Обнуление сроков для налоговой проверки – конституционно-правовое испытание

Zeroing the deadlines for a tax audit is a constitutional and legal test

 «Упорство и терпение
есть качества положительные
и вполне заслуживают вознаграждения».
Председатель Конституционного Суда РФ
В. Д. Зорькин

Июль 2023 года оказался крайне богат на Постановления Конституционного Суда РФ и особенно было отрадно заметить, что в них так или иначе затрагивались вопросы, связанные с должной правовой процедурой. Хотя термин «должная правовая процедура» не всегда использовался и используется в тексте актов Конституционного Суда РФ, иногда применялся термин «надлежащая правовая процедура». Впрочем, факт его использования или упоминания не так важен, поскольку важен сам факт влияния актов Конституционного Суда РФ на развитие должной правовой процедуры.

Мы сочли затронуть в данной статье принцип должной или надлежащей правовой процедуры, поскольку он имеет прямую связь с принципом верховенства права и законности.

Требование надлежащей правовой процедуры означает, что все действия властей должны соотноситься с требованиями закона, иногда его называют принципом «естественного правосудия». Этот принцип является наиболее важной защитой против произвола и самоуправства властей[1].

 Он наряду с другими конституционными принципами, такими как правовая определенность, принцип защиты правомерных ожиданий, принципом поддержания доверия к закону и государству (защиты доверия) все чаще становится средством защиты конституционных прав и свобод.

Это не удивительно, поскольку они взаимосвязаны и представляют собой важнейшие принципы правового государства. Так, содержание принципа поддержания доверия образует обязанность государства действовать согласно правомерным ожиданиям граждан относительно качеств, отличающих деятельность конституционного государства, и право граждан защищать свои правомерные ожидания относительно государства посредством понуждения в надлежащих правовых процедурах его органов к добросовестному поведению, поддержанию стабильности правопорядка и обеспечению определенности правового регулирования[2].

Конечно же, реализация этих конституционных принципов важная задача не только законодателя, но и всех правоприменителей. Во многих отраслях еще предстоят «бои» за их реализацию в качестве основания всей остальной правовой надстройки. Учитывая, что в некоторых научных публикациях термины «должная правовая процедура», «естественное правосудие» отождествляются с законностью (legalite, legalidad, Rechtsstaatlichkeit), можно утверждать, что такая борьба – это борьба за законность или как писал Рудольф Иеринг – борьба за право.

Должная правая процедура требует не только наличие справедливой процедуры, но наличие закона, который будет соответствовать требованиям должной правовой процедуры – будет ясным и определенным, не допускающим произвольного правоприменения.  Известна доктрина «ничтожность вследствие неопределенности» (void for vagueness) - «Суть этой доктрины в том, что если суд… установит, что какой-то нормативный акт (статут) изложен нечетким, недостаточно понятным языком, он может лишить его судебно-правовой защиты, т. е. признать не имеющим юридической силы. Вынося такое решение, суд ссылается на несоблюдение требования о «надлежащей правовой процедуре» (due process clause)». Аналогичный подход, но с использованием другой терминологии применяется Конституционным Судом РФ. Так в недавно вынесенном Постановлении Конституционного Суда РФ от 22.06.2023 N 34-П было обращение внимание  законодателя на то, что  «Одного лишь нарушения требования определенности правовой нормы вполне может быть достаточно для ее признания не соответствующей Конституции Российской Федерации (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20 декабря 2011 года N 29-П, от 2 июня 2015 года N 12-П, от 19 июля 2017 года N 22-П, от 30 марта 2018 года N 14-П, от 16 октября 2020 года N 42-П, от 1 февраля 2022 года N 4-П и др.)».

К сожалению, в налоговых спорах можно часто видеть, что вопросы должной правовой процедуры еще не получили должной оценки, в частности сроки, установленные в Налоговом кодексе РФ не воспринимаются как часть обязательной процедуры, подлежащей строгому соблюдению[3]. Их несоблюдение под видом приостановления[4], «растягивание»[5], произвольное толкование их как необязательных[6] и отсутствие правовых последствий при их нарушении налоговым органом уже стало общим местом[7].

По нашему мнению, установление сроков налоговой проверки как требование должной правовой процедуры направлено на обеспечение гарантий налогоплательщику, что состояние неопределенности правового положения, порожденное проверкой, не будет долгим[8]. И установление сроков не должно быть произвольным, и нормы закона не должны быть основанием для их произвольного «обнуления», подрывающего доверие к налоговому законодательству.

Граждане обладают правом защищать своё публично-правовое доверие посредством понуждения в надлежащих правовых процедурах органов государства к добросовестному поведению, поддержанию стабильности правопорядка и обеспечению определенности правового регулирования как к тем обобщённым качествам деятельности государства, которые являются юридически значимыми основаниями доверия граждан к государству. В этом случае выраженная в комплексе различных полномочий свобода усмотрения государства о своих организации и функционировании, оставаясь свободой, приобретает те границы, которые обеспечивают правовое доверие граждан к своему государству, как условие его учреждения, существования и вверения ему полномочий[9].

Как отмечают философы права, «если бы истинное право, будь то «естественное право старого стиля» или естественное право с изменяющимся содержанием, понималось вопреки релятивистским взглядам однозначно, то это неизбежно привело бы к тому, что оно должно было бы служить «лакмусовой бумажкой» для обнаружения отклоняющихся от него законов, подобно тому как свет истины проясняет отнюдь неочевидные заблуждения»[10].

Наша Конституция основана на признании естественных прав и свобод человека и может быть «лакмусовой бумажкой», как при подготовке законов, так и при отправлении правосудия, в том числе, предотвращая излишний формализм.

К сожалению, нормы Конституции РФ не всегда применяются судами, и порой за справедливостью нужно обращаться в Конституционный Суд РФ, но лишь тогда, когда несправедливость исходит из норм законов.

Рассмотрим подробнее одну ситуацию, которая не только дошла до Конституционного Суда РФ, но и завершилась вынесением постановления, в котором оспоренная норма была Налогового кодекса РФ была признана неконституционной.

 21 мая 2018 года ПАО "ВымпелКом" представило в ФНС России уведомление о контролируемых сделках за 2017 год, в котором содержались сведения в отношении 111 сделок, включая сделку по приобретению агентско-сервисных услуг, совершенную ПАО "ВымпелКом" в 2017 году с иностранной организацией Veon Wholesale Services B.V. по договору от 17 мая 2013 года. Данный договор номера не имел.

ПАО "ВымпелКом 24 октября 2018 года направил в ФНС России уточненное уведомление. Основанием для его направления послужило неверное отражение Обществом в первоначальном уведомлении номеров договоров по 68 сделкам, включая договор с Veon Wholesale Services B.V. от 17 мая 2013 года (в первоначальном уведомлении факт отсутствия у этого договора номера был отражен как "N 0", а в уточненном уведомлении - "N б/н"), а также дополнение сведений о контролируемых сделках данными о еще одной сделке (приобретение сервисных услуг по не имевшему номера договору от 1 декабря 2010 года с Veon Ltd.).

29 декабря 2020 года ФНС России вынесла решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки от 17 мая 2013 года между взаимозависимыми лицами ПАО "ВымпелКом" с Veon Wholesale Services B.V. (Нидерланды).

Не согласившись с тем, что проверка была назначена за пределами 2 летнего срока с момента подачи уведомления, ПАО «Вымпелком» обратился в Арбитражный суд города Москвы. В исковом заявлении было указано, что у налогового органа отсутствовали объективные причины и установленные законом основания для определения начала течения двухлетнего срока назначения проверки с 24 октября 2018 года - даты представления заявителем уточненного уведомления о контролируемых сделках за 2017 год, поскольку в нем содержалась новая информация об иных контролируемых сделках Общества, а данные в отношении сделок с Veon Wholesale Services B.V. не претерпели изменений и полностью соответствовали сведениям, указанным в первоначальном уведомлении. Был также приведен довод, что «в соответствии с пунктом 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации, срок назначения проверки продлевается только в случае представления уточненной налоговой декларации (а не уточненного уведомления) либо в отношении тех сделок, информация о которых была изменена в уточненном уведомлении. законодательство о налогах и сборах не предусматривает продления сроков на назначение налоговой проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Следовательно, установленный пунктом 2 статьи 105.17 НК РФ срок является пресекательным, он ограничивает полномочия ФНС России по налоговому контролю и направлен на обеспечение права налогоплательщика на своевременный и определенный во времени назначения налоговый контроль».

Решением Арбитражного суда города Москвы от 31 мая 2021 года по делу N А40-36350/21, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2022 года и постановлением Арбитражного суда Московского округа от 6 июля 2022 года, заявителю отказано в удовлетворении требования о признании недействительным указанного решения ФНС России. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 24 ноября 2022 года отказано в передаче кассационной жалобы заявителя для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Суды согласились с налоговым органом, который полагал, что назначил проверку своевременно, поскольку произошло «обнуление сроков». Суды указали, что налогоплательщик не учел, что в первоначальном уведомлении им была допущена ошибка в части указания реквизитов договора, в связи с чем им было представлено 24 октября 2018 года уточненное уведомление.

Суды отметили также, что Налоговым кодексом РФ не регламентируется порядок, который предписывает, как соотносятся первичное уведомление и уточненное уведомление, поданные налогоплательщиком., указав, что это урегулировано Порядком заполнения уведомления о контролируемых сделках (Приказ ФНС России от 07.05.2018 N ММВ-7-13/249@) (далее - Порядок): «…в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление взамен ранее представленного. Таким образом, налогоплательщик при подаче уточненного уведомления уведомляет налоговый орган о всех контролируемых сделках, совершенных им в соответствующем календарном году, в том числе о тех сделках, которые были ранее отражены в первичном уведомлении, в случае их соответствия требованиям статьи 105.14 Кодекса. Первичное уведомление в случае подачи уточненного уведомления становится неактуальным, то есть аннулируется. (абзац 2 пункта 1.2. Порядка). Следовательно, такое первичное уведомление не может являться основанием для вынесения решения о проведении проверки.

Суды также отметили, что налоговое законодательство Российской Федерации не содержит положений, которые позволяли бы сделать вывод, что при незначительных изменениях в уточненном уведомлении по сравнению с первоначальным уведомлением факт представления уточенного уведомления может быть проигнорирован в целях исчисления срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации. Руководствуясь этим суды сочли, что двухлетний срок нужно исчислять с даты подачи налогоплательщиком уточненного уведомления, то есть с 24.10.2018.

Поскольку суды в качестве нормативного акта, послужившего для отказа в удовлетворении заявленных требований указали Приказ ФНС России от 07.05.2018 N ММВ-7-13/249@), то вполне ожидаемым и закономерным шагом ПАО «Вымпелком» было обращение с административным исковым заявлением о признании частично недействующим абзаца второго пункта 1.2 Порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках (приложение N 3 к приказу Федеральной налоговой службы от 7 мая 2018 года N ММВ-7-13/249@), в соответствии с которым в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление взамен ранее представленного.

Решением Верховного Суда Российской Федерации от 28 октября 2021 года, оставленным без изменения апелляционным определением Апелляционной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 10 февраля 2022 года, заявителю отказано в удовлетворении указанного административного искового заявления. При этом суды исходили из того, что оспариваемое положение не содержит правил, связанных с назначением проверки, а лишь разъясняет установленный Налоговым кодексом Российской Федерации порядок представления налогоплательщиком уточненного уведомления по утвержденной форме относительно объема входящих в него сведений. Суды также отметили, что действующее регулирование устанавливает право налогоплательщика направить в налоговый орган именно уточненное уведомление, а не уточнение (дополнение) к первоначально поданному уведомлению, что свидетельствует о правомерности исчисления двухлетнего срока на принятие решения о проверке с момента получения налоговым органом уточненного уведомления. То есть, фактически Верховный Суд РФ истолковал положения Налогового кодекса РФ, как, допускающие обнуление сроков в случае подачи уточненного уведомления. При этом, в самом Налоговом кодексе РФ порядка исчисления сроков в случае подачи уточненного уведомления не содержалось…

Надо отдать должное ПАО "ВымпелКом", которое не опустило руки, а продолжило борьбу за пресекательные сроки в налоговых правоотношениях, теперь уже обратившись в Конституционный Суд РФ. Упорство, настойчивость, терпение – качества достойные уважения, приносят плоды, и способствуют развитию права. 

Был оспорен абзац первый пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит статьям 1, 2, 15, 17 (части 1 и 3), 18, 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35, 46 (часть 1), 54, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации, как допускающий в системе действующего правового регулирования  принятие ФНС России решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в отношении конкретной сделки в течение двух лет со дня получения уточненного уведомления по контролируемым сделкам за соответствующий год вне зависимости от наличия в нем новых сведений о такой сделке.

Конституционный Суд РФ в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2023 N 41-П "По делу о проверке конституционности абзаца первого пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой публичного акционерного общества "Вымпел-Коммуникации", прежде всего, подчеркнул, что «контрольная функция государства по своей конституционно-правовой природе производна от его организующего и регулирующего воздействия на общественные отношения, в том числе в сфере гражданского оборота (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 18 июля 2008 года N 10-П)» .

Затем напомнил фундаментальные положения о том каким должно быть законодательство с  точки зрения Конституции РФ, эти положения очень похожи на требования должной правовой процедур и ее доктрины «ничтожность вследствие неопределенности»: «Осуществляя регулирование государственного контроля в сфере экономической деятельности, федеральный законодатель должен соблюдать вытекающие из конституционных принципов правового государства, важнейшими из которых являются равенство и справедливость, требования определенности, ясности, недвусмысленности правовых норм и их согласованности в системе действующего правового регулирования (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2004 года N 7-П, от 31 мая 2005 года N 6-П и др.)».

Конституционный Суд РФ подчеркнул, что указанные требования в полной мере относятся к государственному контролю за исполнением конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), напомнив, что согласно конституционному принципу верховенства закона (статья 4, часть 2; статья 15, части 1 и 2, Конституции Российской Федерации) и вытекающему из него принципу основанности на законе деятельности органов исполнительной власти налоговые органы нуждаются в законодательной основе для своей деятельности. Именно связанностью налоговых органов законом обусловлено детальное регулирование соответствующих отношений (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2003 года N 12-П).

Следующий вывод, Конституционного Суда РФ крайне важен для понимания какой должна быть правоприменительная практика налоговых органов: «В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 (часть 2) и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц».

Именно действие только на основании закона должно определять полномочия налоговых органов, поскольку в публичных правоотношениях не действует принцип частных правоотношений, где «разрешено все, что не запрещено». Для публичных органов действует другой принцип: «что не разрешено, то запрещено». Публичные органы наделяются компетенцией законом, а не создают ее себе сами.

  Конституционный Суд РФ именно поэтому указал, что законодатель должен создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, в том числе определить систему налоговых органов, их задачи, функции, формы и методы деятельности, порядок проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов.

Вышесказанные подходы были использованы для анализа оспоренных положений налогового кодекса РФ. В частности, установленный срок для проверки Конституционный Суд РФ описал следующим образом: «у ФНС России имеется полномочие по проведению проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, проводимой на основании решения ее руководителя (заместителя руководителя), которое может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления о контролируемых сделках (абзац первый пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации)».

Мы давно обосновывали, что установление сроков для осуществления определенных действий публичных органов – это наделение компетенцией в указанные сроки, и действия за пределами данных сроков – это нарушение компетенции. Соответственно, использование такого подхода Конституционным Судом РФ напомнило о том, сколько раз суд этот подход просто игнорировали, не отражая в судебном акте этот довод и его оценку. Полагаем, что метод «не знаешь, что сказать – просто промолчи», это не метод отправления правосудия и суды обязаны мотивировать принятие или непринятие доводов лиц, участвующих в деле.

Однако, вернемся к тексту Постановления Конституционного Суда РФ, в котором далее были проанализированы оспариваемые положения Налогового кодекса РФ приказа Федеральной налоговой службы от 7 мая 2018 года N ММВ-7-13/249@, письма Министерства финансов Российской Федерации от 20 февраля 2017 года N 03-12-11/1/9967, в которых был использован подход, что  «уточненное уведомление о контролируемых сделках предоставляется налогоплательщиком взамен ранее направленного уведомления, то решение ФНС России о проведении проверки контролируемых сделок может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения им такого уточненного уведомления».

Конституционный Суд РФ согласился с тем, что такой подход может иметь место, поскольку он призван обеспечить проведение налоговым органом проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в достаточный для этого срок, в условиях, когда на практике налогоплательщиками в уточненном уведомлении впервые представляются сведения о конкретных контролируемых сделках или уточняются сведения о контролируемых сделках, содержащиеся в первоначальном уведомлении, являющиеся значимыми для целей принятия налоговым органом решения об их проверке.

Однако, Конституционный Суд РФ подчеркнул, что в уточненном уведомлении может содержаться уточнение сведений об указанных в первоначальном уведомлении контролируемых сделках, не являющееся значимым для целей принятия налоговым органом решения о проверке таких сделок или иных связанных с ними контролируемых сделок. Это, к примеру, сведения, направленные на устранение содержавшихся в первоначальном уведомлении технических ошибок или неточностей, которые не препятствуют идентификации соответствующих контролируемых сделок.

В этом случае по мнению Конституционного Суда РФ исчисление двухлетнего срока, в течение которого может быть принято решение о проведении проверки контролируемой сделки, со дня получения уточненного уведомления налогоплательщика не отвечает конституционным требованиям к ограничению конституционных прав именно на основании федерального закона и о законном характере деятельности налоговых органов (статья 1, часть 1; статья 2; статья 15, часть 2; статья 55, часть 3; статья 57 Конституции Российской Федерации).

Здесь полагаем необходимым подчеркнуть, что Конституционный Суд РФ рассмотрел «обнуление сроков для проверки» именно в качестве ограничения конституционных прав. Мы подчеркиваем внимание именно на этом моменте, поскольку правоприменительная практика часто вообще не видит никакой проблемы в нарушении сроков государственными органами, суды порой полагают, что сам факт превышения сроков и/ или действия государственных органов за пределами сроков вообще не затрагивает прав и законных интересов хозяйствующих субъектов.

Конечно же, любой субъект права в силу принципа правовой определенности, имеет законный интерес, чтобы при наступлении определенных сроков, установленных законодателем быть уверенным в неизменности своего правового положения, что за пределами такого срока никто уже не сможет произвольно поставить под сомнение его правовое положение, начав проверку за пределами установленного срока либо в связи с «обнулением сроков». Как писал И. А. Покровский в своей бессмертной книге «Основные проблемы гражданского права»: Индивид, поставленный лицом к лицу с обществом, государством, имеет право требовать, чтобы ему было этим последним точно указано, чего от него хотят и какие рамки ему ставят. Логически это право на определенность правовых норм есть одно из самых неотъемлемых прав человеческой личности, какое только себе можно представить; без него, в сущности, вообще ни о каком "праве" не может быть речи»^[11].

Другим важным моментом, который отметил Конституционный Суд РФ в вышеуказанном предложении – это напоминание законодателю, что он не вправе делегировать вопрос ограничения прав и свобод органам исполнительной власти.   

Кроме того, Конституционный Суд РФ напомнил о «эзотерических объектах российских судов» - о критериях допустимости ограничений конституционных прав и свобод:  «…цели таких ограничений должны быть не только юридически, но и социально оправданны, а сами ограничения - соразмерны этим целям. При допустимости ограничения федеральным законом того или иного права в соответствии с конституционно одобряемыми целями следует использовать не чрезмерные, а только необходимые и строго обусловленные этими целями меры. Публичные интересы, перечисленные в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если они адекватны социально необходимому результату. В ходе правового регулирования недопустимо искажение самого существа конституционного права или свободы, а задачи одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод (постановления от 26 декабря 2005 года N 14-П, от 16 июля 2008 года N 9-П, от 22 июня 2010 года N 14-П, от 13 июля 2010 года N 16-П, от 20 июля 2012 года N 20-П, от 9 января 2019 года N 1-П, от 28 декабря 2022 года N 59-П и др.)».

Безусловно, эти «эзотерические аргументы» не должны игнорироваться судами, впрочем, не только судами, но и всеми правоприменителями.

Конституционный Суд РФ обратил на это внимание, подчеркнув, что «применительно к осуществлению налоговыми органами контроля полноты исчисления и уплаты налогов изложенное означает, помимо прочего, что налоговые органы обязаны избегать формального подхода к решению вопроса о назначении и проведении проверок, включая проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами».

Конституционный Суд РФ подчеркнул, что для этого именно в законодательстве о налогах и сборах должны быть надлежащие критерии выбора начального момента исчисления двухлетнего срока, в течение которого налоговым органом может быть принято решение о проведении проверки контролируемой сделки, позволяющих обеспечить баланс частных и публичных интересов.

Но правовые позиции Конституционного Суда РФ идут дальше и указывают, что исчисление для этих целей срока со дня получения уточненного уведомления должно быть мотивировано в соответствующем решении налогового органа, за исключением случаев, когда сведения о сделке были впервые указаны только в уточненном уведомлении, поскольку в этом случае очевидна новизна для налогового органа такой информации.

Авторы обращения в Конституционный Суд РФ высоко оценили направленность правовых позиций Конституционного Суда РФ против  формального подхода[12]. Ранее мы также писали, что «законодатель, осуществляя правовое регулирование …должен помнить не только о необходимости соблюдения баланса между используемыми средствами и поставленной законной целью, но и о том, что данное регулирование направлено на реализацию неотъемлемого права на судебную защиту. Процессуальные правила должны не умалять данное право, а обеспечивать его соблюдение надлежащими процессуальными средствами защиты. Эти же правила не должны лишать судов необходимой дискреции и делать их заложниками излишнего процессуального формализма»[13]. Мы тогда писали про правила судопроизводства, но вопросы должной правовой процедуры применимы во всех областях правоприменения. Конечно же, излишний формализм, равно как и несоблюдение установленных законом форм, как крайние проявления противоположных подходов одинаково подрывают доверие к закону и государству. 

Следующая часть постановления Конституционного Суда РФ крайне важна для понимания сроков в публичных правоотношениях:

«Указанные критерии относятся к правилам исчисления срока, установленного оспариваемым законоположением в качестве, с одной стороны, гарантии прав налогоплательщика, а с другой - пределов допускаемого законом ограничения его прав, и в силу этого подлежат закреплению в Налоговом кодексе Российской Федерации».

Таким образом сроки проверок в публичном праве являются одновременно гарантиями граждан и их объединений, а также пределами допускаемого законом ограничения его прав. Одно осознание этой простой мысли могло бы разрешить большое количество споров с государственными органами, одновременно повысив доверие к государству.

Прочтение и понимание вышеизложенных правовых позиций Конституционного Суда РФ позволяло предсказать вывод, что «исчисление двухлетнего срока, в течение которого может быть принято решение налогового органа о проведении проверки контролируемой сделки, во всех случаях со дня получения им уточненного уведомления налогоплательщика - независимо от объема, содержания и характера уточняемых сведений, времени получения первоначального и уточненного уведомления налогоплательщика - в отсутствие прямого указания федерального законодателя на такой порядок его исчисления не соответствует Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 2, 15 (часть 2), 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (часть 1), 55 (часть 3) и 57».

Полагаем уместным напомнить, что фактически этот порядок исчисления был установлен не Налоговым кодексом РФ, а в подзаконных актах, хотя Верховный Суд РФ истолковал их лишь разъясняющими актами, а не нормативными…

Соответственно, Конституционный Суд РФ признал абзац первый пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующим  Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 2, 15 (часть 2), 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (часть 1), 55 (часть 3) и 57, в той мере, в какой он в системе действующего правового регулирования по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, влечет исчисление предусмотренного им срока на принятие ФНС России решения о проведении проверки контролируемой сделки со дня получения уточненного уведомления в том случае, когда в первоначальном уведомлении были приведены сведения об этой сделке и налоговый орган в решении не обосновал, что новые содержащиеся в уточненном уведомлении сведения об этой или иных сделках являются значимыми для целей принятия соответствующего решения.

Полагаем, что именно наличие судебных актов Верховного Суда РФ, в которых было дано иной толкование норм Налогового кодекса РФ и послужило основанием признания нормы неконституционной, не будь этих актов Конституционный Суд РФ мог ограничиться признанием соответствующими Конституции РФ в собственном конституционно-правовом истолковании. 

В любом случае, поскольку было признание нормы неконституционной в истолковании судебной практикой, Конституционный Суд РФ дал собственное конституционно-правовое толкование нормы: «в случае получения уточненного уведомления, в котором содержится уточнение сведений об указанной в первоначальном уведомлении сделке, не являющееся значимым для целей принятия ФНС России решения о ее проверке или о проверке иной связанной с нею контролируемой сделки (устранение технических ошибок или неточностей, которые не препятствуют идентификации контролируемых сделок), двухлетний срок на принятие соответствующего решения исчисляется со дня получения налоговым органом первоначального уведомления. При включении же в уточненное уведомление сведений о сделке, не указанной в первоначальном уведомлении, срок для назначения ФНС России ее проверки во всяком случае исчисляется со дня получения уточненного уведомления».

Конституционный Суд РФ также предписал законодателю внести в действующее правовое регулирование необходимые изменения, отметив, что законодатель обладает собственной дискрецией в регулировании форм налогового контроля и порядка его осуществления, включая сроки проведения налоговых проверок и правила их исчисления, поскольку при этом гарантируется исполнение обязанностей налогоплательщиков и не создаются условия для нарушения их конституционных прав, но впредь до внесения в Налоговый кодекс РФ предписал применять правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации.

Достаточно традиционное указание на то, что «судебные решения по делу публичного акционерного общества "Вымпел-Коммуникации" подлежат пересмотру в установленном порядке, если для этого нет иных препятствий», порождает вопрос о том какие судебные акты подлежат пересмотру.

Безусловно, Решение Арбитражного суда города Москвы от 31 мая 2021 года по делу N А40-36350/21 подлежит пересмотру по новым обстоятельствам.

Что же касается возможности пересмотра Решение Верховного Суда Российской Федерации от 28 октября 2021 года N АКПИ21-714 по новым обстоятельствам то полагаем, что для этого есть все правовые и процессуальные основания.

Прежде всего, всего отметим, что в резолютивной части Конституционный Суд РФ содержится указание на пересмотр «судебных решений по делу публичного акционерного общества «Вымпел-Коммуникации» - во множественном числе, и не содержит ограничения в виде указания на пересмотр только арбитражных судебных решений.

Решение Верховного Суда Российской Федерации от 28 октября 2021 года N АКПИ21-714 находится в прямом противоречии Постановлением Конституционного Суда РФ от 14.07.2023 N 41-П "По делу о проверке конституционности абзаца первого пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой публичного акционерного общества «Вымпел-Коммуникации». Это противоречие может быть устранено только путем отмены Решения Верховного Суда Российской Федерации от 28 октября 2021 года. Причем такой пересмотр мог бы иметь место не зависимо от наличия для этого процедуры в процессуальном кодексе. Это следует из норм более высокого уровня - ст. 74 и ст. 100 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".

Однако, в п. 3 чч.1 ст. 350, "Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации" от 08.03.2015 N 21-ФЗ в качестве основания для отмены по новым обстоятельствам предусмотрено «признание постановлением Конституционного Суда Российской Федерации не соответствующим Конституции Российской Федерации или применение в истолковании, расходящемся с данным Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении истолкованием, примененного судом в судебном акте нормативного акта либо его отдельного положения в связи с обращением заявителя, а в случаях, предусмотренных Федеральным конституционным законом от 21 июля 1994 года N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", в связи с обращением иного лица независимо от обращения заявителя в Конституционный Суд Российской Федерации».

Со всей очевидностью, из вышеприведенных норм следует, что пересмотр по новым обстоятельствам здесь применим и более того является единственным эффективным средством устранения противоречия в судебных актах, и устранение из правового поля неконституционное истолкование.

Более того, мы полагаем, что ссылка Конституционного Суд РФ на ч.2 ст. 55 Конституции РФ предрешила судьбу этого дела – подзаконный акт не мог быть средством для «обнуления сроков» и вмешательства в конституционные права налогоплательщика. Этот подзаконный акт должен быть признан недействующим, тем более, что данное решение находится в противоречии с толкованием Конституционного Суда РФ, действующего до момента внесений изменений в Налоговый кодекс РФ.

Данное постановление Конституционного Суда РФ дарит надежду на изменение ситуации с соблюдением сроков государственными сроками в публичных правоотношениях, а не только налоговых. Надежда не должна быть обманута, правопримение должно измениться поскольку любое доверие приобретается не так быстро, как теряется.

 «Отчуждение, то есть взаимное недоверие между властью и обществом, - это исконная российская проблема, которую невозможно решить за пару десятилетий», - обоснованно говорит Председатель Конституционного Суда РФ профессор В. Д. Зорькин[14]. Но доверие, как обоснованно он пишет, безусловно, вернется сторицей ростом уважения к праву и правовым институтам, к государству, ростом правосознания и становлением гражданского общества, где права и свободы будут реальностью, а не мечтой идеалистов[15]. В то же время, мы уверены, что и со стороны гражданского общества нужно будет постараться для того, чтобы правовые позиции Конституционного Суда РФ не остались словами на бумаге, а были услышаны, воспроизведены и стали реалиями нашей жизни, а молодые юристы удивлялись тому, что могло быть по другому, что когда то сроки не соблюдались, обнулялись…

Айдар Рустэмович Султанов, адвокат, руководитель представительства Пепеляев Групп» в Татарстане, адвокат, канд. юрид. наук, заслуженный юрист Республики Татарстан, арбитр арбитражного центра РСПП (Нижнекамск, Россия).

a.sultanov@pgplaw.ru

Россия: 125047, г. Москва, ул. 3-я Тверская-Ямская, д. 39, стр. 1

Sultanov Aydar R., PhD in Law, Honored Lawyer of the Republic of Tatarstan  Head of Representative Office Руреliaev group in Tatarstan

Ссылка для цитирования: Опубликовано в Султанов А.Р. Обнуление сроков для налоговой проверки: конституционно-правовое испытание // Евразийская адвокатура. 2023. № 6 (65). С. 23-33. https://doi.org/10.52068/2304-9839_2023_65_6_23