Контролируемая задолженность
российских организаций перед иностранным:
основные положения и судебная практика
2011 года
Автор: Гайдов Алексей Васильевич,
адвокат
Адвокатское бюро Санкт-Петербурга
“Гестион”,
www.gestion-law.com.
Российские организации нередко получают
займы от иностранных компаний. В этой
связи возникает, во-первых, проблема
налогообложения процентов по займу,
возвращаемых иностранной компании,
во-вторых, проблема отнесения сумм
процентов на расходы российской
организации для уменьшения базы по
налогу на прибыль.
В соответствии с п.1 ст.309 Налогового
кодекса РФ доходы, получаемые иностранными
компаниями по долговым обязательствам
российских организаций, подлежат
налогообложению налогом на прибыль в
России (по ставке 20%). При этом обязанность
по определению суммы налога, удержанию
этой суммы и перечислению налога в
бюджет возлагается на российскую
организацию (налогового агента),
выплачивающую указанный доход иностранной
компании (п.4 ст. 286 НК РФ).
Исключение составляют случаи применения
соглашений об избежании двойного
налогообложения, заключенных между
Россией и иностранными государствами.
В этом случае порядок обложения налогом
сумм дохода иностранной компании
определяется согласно соответствующему
международному соглашению.
В большинстве заключенных Российской
Федерацией соглашений, если российская
организация уплачивает проценты по
займу компании-нерезиденту, то эти
проценты подлежат налогообложению
только в соответствующем иностранном
государстве.
Расходами для российской организации
признаются проценты при условии, что
их размер существенно не отклоняется
от процентов, взимаемых по долговым
обязательствам, выданным в том же
квартале (месяце - для налогоплательщиков,
перешедших на исчисление ежемесячных
авансовых платежей исходя из фактически
полученной прибыли) на сопоставимых
условиях.Существенным отклонением
размера начисленных процентов отклонение
более чем на 20 процентов в сторону
повышения или в сторону понижения от
среднего уровня процентов, начисленных
по аналогичным долговым обязательствам,
выданным в том же квартале на сопоставимых
условиях.
При отсутствии долговых обязательств
перед российскими организациями,
выданных в том же квартале на сопоставимых
условиях, а также по выбору налогоплательщика
предельная величина процентов,
признаваемых расходом, принимается
равной ставке рефинансирования
Центрального банка Российской Федерации,
увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении
долгового обязательства в рублях и
равной 15 процентам - по долговым
обязательствам в иностранной валюте.
Предельная величина процентов,
признаваемых расходом, определяется
по специальным правилам, если задолженность
перед иностранной организацией является
контролируемой.
Напомним, что задолженность признается
контролируемой (ст.269 НК РФ) в одном из
следующих случаев:
- иностранная организация прямо или
косвенно владеет более чем 20 процентами
уставного капитала российской организации;
- российская организация является
аффилированным лицом иностранной
организации;
- аффилированное лицо и (или) непосредственно
иностранная организация выступают
поручителем, гарантом или иным образом
обязуются обеспечить исполнение
долгового обязательства российской
организации.
Здесь важно упомянуть понятие так
называемой “тонкой” (или недостаточной)
капитализации. Капитализация является
финансовым показателем предприятия, а
“тонкая” (недостаточная) капитализация
возникает обычно в ситуациях, когда
финансирование деятельности компании
осуществляется преимущественно за счет
заемных средств. Это влечет уменьшение
налогооблагаемой базы путем искусственного
повышения расходов на обслуживание
долга.
Поэтому методы “тонкой капитализации”
в некоторых государствах расцениваются
как нежелательные для бюджетной системы
и подлежат ограничению на законодательством
уровне.
В российском законодательстве проблема
“тонкой капитализации” регулируется
пунктом 2 ст. 269 Кодекса, устанавливающим
правила налогообложения процентов при
наличии контролируемой задолженности.
Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ,
если размер контролируемой задолженности
перед иностранной организацией более
чем в 3 раза превышает собственный
капитал российской организации на
последнее число отчетного (налогового)
периода, при определении предельной
величины процентов, подлежащих включению
в состав расходов, применяются следующее
правило:
предельная величина процентов по
контролируемой задолженности определяется
на последнее число путем деления суммы
процентов, начисленных налогоплательщиком
в каждом отчетном (налоговом) периоде
по контролируемой задолженности, на
коэффициент капитализации, рассчитываемый
на последнюю отчетную дату соответствующего
отчетного (налогового) периода.
Собственный капитал российской
организации - разница между суммой
активов и величиной обязательств
российской организации (без учета
задолженности по налогам и сборам).
При этом коэффициент капитализации
определяется путем деления величины
соответствующей непогашенной
контролируемой задолженности на величину
собственного капитала, соответствующую
доле прямого или косвенного участия
этой иностранной организации в уставном
капитале российской организации, и
деления полученного результата на три.
Положительная разница между начисленными
процентами и предельными процентами
приравниваются в целях налогообложения
к дивидендам, уплаченным иностранной
организации, в отношении которой
существует контролируемая задолженность,
не включается в состав расходов и
облагается налогом на прибыль (п.3 ст.284
Налогового кодекса РФ).
Приведем пример. Размер предельных
процентов при контролируемой задолженности
следует считать следующим образом:
На последнее число каждого отчетного
(налогового) периода сумму начисленных
процентов делить на коэффициент
капитализации (который равен делению
величины непогашенной задолженности
на соответствующий размер собственного
капитала и делению на 3).
Пока коэффициент капитализации меньше
1, сумма предельных процентов будет
превышать фактически начисляемые
проценты. Следовательно, вся сумма
процентов может быть отнесена на расходы
российской компании, уменьшающие базу
по налогу на прибыль.
Когда же коэффициент капитализации
будет превышать 1, появится положительная
разница между начисленными процентами
и предельными процентами, которая будет
подлежать налогообложению в порядке
установленном для дивидендов, подлежащих
уплате иностранной организации.
Судебная практика 2011 года
До недавнего времени спорным в
судебно-арбитражной практике являлся
вопрос, распространяются ли нормы о
предельной величине процентов и
избыточной контролируемой задолженности
к отношениям с компаниями из государств,
с которым у РФ заключено соглашение об
избежании двойного налогообложения.
До 2011 года в большинстве судебных
постановлений по рассматриваемому
вопросу декларировался так называемый
“принцип недискриминации” и решения
принимались в пользу налогоплательщиков.
Например, по делу “Гидромашсервис”
(Постановление Федерального арбитражного
суда Московского округа от 13 июля 2010 г.
по делу № А40-107003/09-114-785) была отмечена
недопустимость дискриминационного
подхода к налогообложению по отношению
к российским предприятиям, капитал
которых полностью или частично, прямо
или косвенно принадлежит или контролируется
одним или несколькими иностранными
резидентами. Суд указывает, что условия
их налогообложения не могут быть иными
или более обременительными, чем
налогообложение и связанные с ним
требования, которым подвергаются или
могут быть подвергнуты другие подобные
предприятия - резиденты Российской
Федерации.
Уже в 2011 году в Постановлении ФАС
Западно-Сибирского округа от 11.03.2011 по
делу № А27-7455/2010 (заявитель ОАО “УК
“Северный Кузбасс”) суд признал
правомерным отнесение Обществом к
внереализационным расходам, уменьшающим
налоговую базу по налогу на прибыль,
процентов по контролируемой задолженности
иностранной организации в полном объеме.
Суд сделал вывод о том, что о положения
пункта 2 статьи 269 НК РФ в данном случае
не применяются, так как противоречат
заключенным Россией соглашениям об
избежании двойного налогообложения с
Кипром и Швейцарией.
Однако данное поставление было обжаловано
в порядке надзора в Президиум Высшего
Арбитражного суда, по результатам чего
было вынесено Постановление Президиума
ВАС №8654/11 от 15.11.2011). Данное Постановление
оказало существенное на судебную
практику.
Высший Арбитражный суд заключил, что
что вопросы определения состава расходов,
учитываемых при налогообложении прибыли
российских организаций, при выплате
процентов по займу нерезиденту (в том
числе, по контролируемой задолженности)
находятся в юрисдикции национального
законодательства. Пункт 2 статьи 269
Налогового кодекса применяется ко всем
без исключения российским организациям,
подпадающим под действие указанного
пункта.
Аналогичный вывод содержится и в иных
судебных актах, например, в Постановлении
Девятого арбитражного апелляционного
суда №09АП-23751/11 от 28.10.2011, Постановлении
Федерального арбитражного суда
Московского округа по делу №А40-11308/10 от
29.11.2011.
Указанные судебные акты признали
применимость положений о тонкой
капитализации, установленных в п.2 ст.269
НК РФ, ко всем российским организациям,
в том числе и в случаях применения
соглашений об избежании двойного
налогообложения.
Таким образом, следует считать, что в
2011 году в России окончательно сложилась
судебная практика согласно которой к
сумме процентов, завышенной в силу
отношений взаимозависимости между
заемщиком и займодавцем, применяются
нормы национального налогового
законодательства.
