8 июля 2011 года Президентом РФ подписан Закон №227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения". Закон вступит в силу с 1 января 2012 года, но некоторые его положения начнут действовать не ранее 2013 и 2014 годов.

Закон в большой степени соответствует Рекомендациям по трансфертному ценообразованию, разработанным ОЭСР (Организацией экономического сотрудничества и развития). Закон вводит новый раздел в Налоговый кодекс РФ: "Раздел V.1. Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

Принятые изменения направлены на повышение эффективности государственного контроля в области трансфертного ценообразования. Закон не содержит данного термина, но в настоящей статье в соответствии с международной практикой под трансфертным ценообразованием понимается реализация товаров или услуг по ценам, отличным от рыночных. Это позволяет перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, облагающихся налогом по низким ставкам или находящихся в государствах с меньшей налоговой нагрузкой.

Основные положения нового закона перечислены ниже.

Взаимозависимые лица (гл. 14.1 Налогового кодекса РФ).

Перечень взаимозависимых лиц расширен по сравнению с текущей редакцией и включает в себя 11 категорий. Одним из основных критериев для признания лиц взаимозависимыми является наличие доли прямого или косвенного участия более 25%.

Закон, как и ранее, сохраняет за судом право признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным данным законом. Налогоплательщики вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми лицами также в случаях, не предусмотренных положениями Налогового кодекса РФ.

Важным последствием взаимозависимости является правило о том, что доходы, которые могли бы быть получены участниками сделки, но не были получены вследствие взаимозависимости, учитываются в целях налогообложения (ст.105.3 НК РФ).

В случае, если налоговым органом выявлено занижения сумм налогов (налог на прибыль, НДФЛ, налог на добычу полезных ископаемых, НДС) по сделкам между взаимозависимыми лицами, производятся корректировки соответствующих налоговых баз исходя из уровня рыночных цен.

При этом закон исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика. Цены, применяемые в сделках лицами, не являющимися взаимозависимыми, признаются рыночными. Цены в сделках между взаимозависимыми лицами признаются рыночными, если налоговым органом не доказано обратное (пункты 1 и 3 ст. 105.3 НК РФ).

Контролируемые сделки (ст. 105.14 НК РФ).

Контролируемые сделки - новое понятие российского налогового законодательства. Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также следующие виды сделок (или совокупность однородных сделок):

1. Совокупность сделок по реализации/перепродаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), заключенные при участии третьих (посредничестве) третьих лиц, не являющихся взаимозависимыми. При этом данные третьи лица не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом; не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.

2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли.

3. Сделки с резидентами оффшорных зон, которые включены в так называемый «черный список» Министерства финансов РФ (Приказ Минфина от 13 ноября 2007 г. N 108н ), в случае если сумма такой сделки превышает 60 млн. рублей.

Сделки между взаимозависимыми лицами, местом налогового резидентства сторон и выгодоприобретателей является Российская Федерация, признаются контролируемыми в следующих случаях:

1. Если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между взаимозависимыми лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб. (с 2014 года, в 2012 году - 3 млрд. руб., в 2013 году - 2 млрд. руб., ).

2. Если одна из сторон сделки применяет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) или является налогоплательщиком единого сельскохозяйственного налога, если сумма доходов сторон по сделкам превышает за календарный год 100 млн. рублей.

3. Следующие сделки между взаимозависимыми лицами, сумма доходов по которым за соответствующий календарный год превышает 60 млн. рублей:

• одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), исчисляемого по адвалорной ставке, и предметом сделки является полезное ископаемое, признанное объектом налогообложения НДПИ, исчисляемого по адвалорной ставке;

• одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль; или применяет налоговую ставку 0 процентов (т.е. является участником проекта «Сколково»);

• хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны (с 2014 года).

Оценка сопоставимости коммерческий и (или ) финансовых условий сделок (ст. 105.5 НК РФ)

Для определения соответствия доходов (прибыли, выручки) рыночному уровню при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами налоговому органу необходимо провести сопоставление такой анализируемой сделки с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица.

Для таких сделок НК РФ применяется термин "сопоставляемые сделки." Сопоставляемая сделка признаются сопоставимой с анализируемой, если они совершаются в схожих одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях. В первую очередь подлежат анализу следующие условия (п. 4 ст. 105.5 НК РФ):
- характеристики товаров (работ, услуг);
- характеристики функций, выполняемых сторонами сделки, в соответствии с обычаями делового оборота;
- условия договоров, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);
- характеристики экономических условий деятельности сторон сделки;
- характеристики рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки.

Также подлежат анализу такие характеристики как:
- количество товаров (объем услуг) по сделке;
- срок исполнения обязательств по сделке;
- условия платежа;
- курс иностранной валюты, примененный в сделке;
- иные распределения прав и обязанностей между сторонами сделки.

Подлежат учету функции, исполняемые сторонами сделки и принимаемые ими на себя риски. В пункте 6 статьи 105.4 НК РФ поименовано 22 основных вида функций, подлежащих сопоставлению, при проведении анализа сделок, среди них:
- осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию;
- страхование;
- оказание консультаций, информационное обслуживание и т.п.

Среди рисков, поименованных в пункте 7 статьи 105.5 НК РФ, можно выделить следующие:
- риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий;
- риск нанесения ущерба окружающей среде;
- риски, связанные с утратой имущества и т.п.

Также, при сопоставлении сделок учитываются характеристики рынка товаров (работ, услуг):
- географическое место расположения рынков;
- наличие на рынке однородных товаров;
- уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры и т.п.

Источники информации (ст. 105.6 НК РФ)

Информация, необходимая для определения рыночной цены/рентабельности, может быть получена только из общедоступных источников (как из официальных источников, так и из источников, находящихся в открытом доступе), в частности:

1. сведения о ценах и котировках фондовых и товарных бирж (как российских, так и иностранных);

2. таможенная статистика внешнеторговой деятельности РФ;

3. сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации федеральных органов и органов местного самоуправления, включая статистические данные; а также данные из официальных источников, подготовленных иностранными государствами или международными организациями, либо из иных опубликованных и/или общедоступных изданий и информационных систем;

4. данные информационно-ценовых агентств;

5. информация о сделках, совершенных налогоплательщиком (т.е. внутренние сопоставимые показатели).

При отсутствии либо недостаточности информации, полученной из вышеуказанных источников, используется следующая информация:

1. сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и/или общедоступных изданиях и информационных системах;

2. сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в том числе, сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях или информационных системах;

3. сведения, полученные в результате проведения независимых оценок;

4. иная информация.

Закон оговаривает, что использование сведений, полученных из бухгалтерской и статистической отчетности иностранных организаций при определении интервала рентабельности, может производиться только в случае невозможности обращения к российским источникам информации либо в случае отсутствия таковых.

Методы определения доходов в сделках между взаимозависимыми лицами (ст. 105.7 НК РФ):

1. Метод сопоставимых рыночных цен;

2. Метод цены последующей реализации;

3. Затратный метод;

4. Метод сопоставимой рентабельности;

5. Метод распределения прибыли.

Порядок применения методов подробно расписан в соответствующих статьях Налогового кодекса (ст.ст. 105.9 - 105.13).

Допускается использование комбинации двух и более методов. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. При перепродаже товаров приоритетным может являться метод цены последующей реализации (п.2 ст. 105.10 НК РФ).

Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены рыночному уровню цен при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке. В иных случаях применяются другие методы.

В случае невозможности применения указанных методов, рыночная цена разовой сделки (сделки, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе) может быть определена путем проведения независимой оценки в соответствии с действующим законодательством РФ или иностранного государства.

Представление документации по трансфертному ценообразованию в целях налогового контроля

Статьей 105.15 установлено правило, что налогоплательщик по требованию налогового органа представляет документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании налогового органа. Под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если конкретная форма не установлена нормативными актами) и содержащий следующие сведения:

• Сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки;

• Описание методов трансфертного ценообразования, сведения об использованных источниках информации и обоснование выбора метода трансфертного ценообразования;

• Сведения об иных факторах, которые могли оказать влияние на цену (например, рыночная стратегия);

• Сведения о корректировках налоговой базы и другие сведения, предусмотренные п.1 ст. 105.15 НК РФ.

Налоговые органы будут вправе запросить у налогоплательщиков документацию по трансфертному ценообразованию не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором были совершены контролируемые сделки. Налогоплательщик будет обязан предоставить документы в налоговые органы в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования.

Указанные нормы о предоставлении информации не применяются:

1) если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольных органов в соответствии либо цена является регулируемой;

2) при осуществлении налогоплательщиком сделок с лицами, с которыми он не является взаимозависимым;

3) при сделках с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

4) при осуществлении сделок, в отношении которых заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.

Кроме того, налогоплательщики будут обязаны представлять в налоговые органы сведения о контролируемых сделках, совершенных ими в течение календарного года не позднее 20 мая следующего года.

Налоговый контроль

Законом введен новый вид проверок - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Важно, что проверять соответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверок налоговые органы больше не смогут в соответствии с п. 1 ст. 105.15 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.105.17 НК РФ новый вид проверок будет проводиться исключительно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (то есть ФНС России).

Основаниями для проведения проверки соответствия цен являются:

• уведомление о контролируемых сделках, поданное самим налогоплательщиком;

• извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;

• выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки.

Решение о проведении проверки правильности применения цен принимается руководителем (заместителем руководителя ФНС России) и может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения контролирующим ведомством указанных уведомления или извещения. Налоговая проверка может охватывать три года, непосредственно предшествующие году проведения проверки.

Результаты такой проверки касаются не только налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка и принято решение о доначислении налогов, но и другой стороны контролируемой сделки. Законом предусмотрена возможность так называемыхсимметричных корректировок - уменьшения своих налоговых обязательств, если другой стороне налоги были доначислены.

Симметричные корректировки проводятся исключительно в случаях, когда решение ФНС о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки, в отношении которого проводилась проверка. Корректировки осуществляются на основании информации, содержащейся в уведомлении о возможности симметричных корректировок, направляемом ФНС России.

Ответственность и штрафы

С 2014 г. штраф будет составлять 20% от неуплаченной суммы налога. В 2017 году вводится штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. руб. Данный штраф будет взыскиваться в случае несоответствия цены/рентабельности рыночным ценам/рентабельности (что повлияет на занижение суммы уплаченного налога).

Налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, если представит в ФНС России документацию, обосновывающую рыночный уровень цен, либо если он заключил соглашение о ценообразовании (гл. 14.6 НК РФ).

Предусмотрен штраф в размере 5000 рублей за непредставления в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках (ст. 129.4 НК РФ).

Предварительные соглашения о ценообразовании

Крупнейшие налогоплательщики (сумма ежегодных налоговых платежей которых превышает 1 млрд. руб. или годовая выручка/размер активов которых составляет более 20 млрд. руб.) могут заключать с налоговыми органами предварительные соглашения о ценообразовании.

За рассмотрение ФНС России заявления о заключении соглашения о ценообразовании уплачивается госпошлина в размере 1,5. млн рублей.

Новый закон предусматривает возможность участия иностранных федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных по контролю и надзору в области налогов и сборов при заключении соглашений при условии, что одна из организаций, выступающая в качестве стороны по такому соглашению, является налоговым резидентом иностранного государства.

Налоговые органы обязаны рассмотреть заявление на заключение соглашения в течение шести месяцев. Указанный срок может быть продлен на срок, не превышающий девяти месяцев. Утвержденное соглашение действительно в течение трех лет и может быть продлено, но не более чем на два года по запросу налогоплательщика.

Предварительное соглашение о ценообразовании не может быть изменено даже в случае пересмотра соответствующих положений налогового законодательства.