Приказом от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447 МНС РФ утвердило "Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ". На сегодняшний день МНС выпустила рекомендации по применению всех глав II части Налогового кодекса.

Эти документы вызвали целый ряд вопросов у налогоплательщиков, а некоторых из них поставили в весьма затруднительное положение.

Вот типичный вопрос, с которым к нам обратилась группа индивидуальных предпринимателей:

Для того, чтобы понять, правомерны ли требования налоговых органов, необходимо, прежде всего, ответить на вопрос: являются ли приказы МНС обязательными для налогоплательщиков?

В соответствии с Конституцией РФ и Указом Президента РФ от 23.05.1996 № 763 (с изменениями от 13.08.98) нормативные акты федеральных органов исполнительной власти затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер должны быть:

Рассмотрим подробнее эти принципы.

Пределы компетенции. Основой любого правового государства является принцип разделения властей, провозглашенный Монтескье еще в XVIII веке. Воплощенный впервые в США, как система "сдержек и противовесов", этот принцип закреплен сегодня и в Конституции РФ. Вся власть в государстве подразделяется на три ветви: законодательную, исполнительную и судебную. К исполнительной ветви федеральной власти, относится Правительство РФ, а также федеральные министерства и ведомства, в число которых входит МНС.

В то время как для граждан декларируется принцип: "разрешено все, что не запрещено", для государственных органов – противоположный – "запрещено все, что не разрешено Законом".

Регистрация в Министерстве юстиции. Этот орган проводит правовую экспертизу всех нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. В частности, проверяется, не превышена ли компетенция органа издавшего акт, не противоречит ли акт Закону.

Указ Президента РФ № 763 утверждает, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

Публикация. В соответствии со ст. 15 Конституции РФ, любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Официальной считается публикация нормативных актов федерального уровня в "Российской газете". Официальным также является бюллетень, распространяемый в машиночитаемом виде научно-техническим центром правовой информации "Система".

Соответствие Закону. Не подлежат применению те положения нормативных актов, которые противоречат законам и правовым актам, имеющим большую юридическую силу. Для актов МНС – это Указы Президента и Постановления Правительства РФ. Нельзя забывать, что ратифицированные международные соглашения имеют юридическую силу, даже большую, нежели наш основной закон – Конституция РФ. Применительно к налоговому праву - это договоры об избежании двойного налогообложения, заключенные РФ со многими государствами.

Необходимо отметить, что суды, в частности Арбитражный суд СПб и Ленинградской области, всегда проверяют применяемые акты на противоречие Закону..

Еще одно правило для нормативных актов органов исполнительной власти всех уровней и внебюджетных фондов установлено статьей 4 НК РФ. Нормативные акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, могут издаваться в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях. А законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и законов, принятых в соответствии с ним.

Так, например, в законе "О НДС" есть прямое указание ГНС РФ издать инструкцию по применению указанного закона. Аналогичные указания есть в и в других налоговых законах. Поэтому инструкции ГНС №№ 35, 37, 39 правомерно применялись вплоть до вступления в силу II части НК РФ..

Что же касается "Методических рекомендаций", то Налоговый кодекс по этому поводу "высказался" вполне определенно (ст. 4): "Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Министерство финансов Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах".

Не совсем. Инспектор ИМНС к которому обратились предприниматели за разрешением об освобождении от НДС вынужден действовать в соответствии с методическими указаниями. Даже если чиновник понимает, что такие указания в чем-то противоречат Закону и требования, предъявляемые налогоплательщику неправомерны, он не может отступить от них, ведь для сотрудников налоговых органов указания МНС РФ являются обязательными!

Кроме того, как справедливо полагают некоторые авторы (см. напр. "Комментарий к НК РФ ч. I" под. ред А.В. Брызгалина, М. 2000), невозможно полностью избежать регулирования налоговых отношений подзаконными актами. Налоговый кодекс содержит лишь общие, наиболее важные и принципиальные правила поведения. В Кодексе невозможно предусмотреть все ситуации, возникающие на практике.

Методические рекомендации являются важным информационным источником для всех налогоплательщиков. Они помогают разобраться в сложных, неоднозначных вопросах. А главное – предсказать позицию налоговых органов по тому или иному вопросу.

Пункт. 2.8 "Методических рекомендаций" утверждает, что освобождение от уплаты НДС по основаниям, предусмотренным ст. 145 НК, может быть предоставлено только с 1 апреля 2001 г. по итогам деятельности налогоплательщика за январь-март 2001 г. Можно предположить, что такое правило установлено на основе толкования ст. 145 в "летней" редакции, которая так и не вступила в силу, поскольку законом от 29.12.2000 во II часть НК были внесены изменения.

В современной редакции статья 145 не содержит препятствий для предоставления освобождения с 1 января 2001. Теперь критерием освобождения является не налоговая база по НДС в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов, как это было в "летней" редакции, а выручка от реализации за три предшествующих месяца, не превышающая в сумме 1 миллиона рублей.

Однако, получить разрешение на освобождение от НДС предприниматели, скорее всего, не смогут, поскольку ИМНС обязана исполнять указания своего министерства.

Обращаться в вышестоящие налоговые органы бессмысленно – они связаны тем же приказом МНС.

На сегодняшний день только суд сможет разрешить эту проблему.

Рекомендуем действовать следующим образом:

Олег Макаров
юрист компании "Шарль Аудит", Санкт-Петербург.