С 01 января
2008 г. регулирование отношений,
связанных с созданием и использованием
результатов интеллектуальной деятельности
и средств индивидуализации, а также
распоряжением исключительными правами
на них осуществляется частью 4 ГК
РФ. В число таких результатов
интеллектуальной деятельности,
признаваемых интеллектуальной
собственностью, согласно ст.1225 ГК
РФ включены программы для ЭВМ и базы
данных.
В соответствии со ст.1261 ГК
РФ программой для ЭВМ признается
представленная в объективной форме
совокупность данных и команд,
предназначенных для функционирования
ЭВМ и других компьютерных устройств в
целях получения определенного результата,
включая подготовительные материалы,
полученные в ходе разработки программы
для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные
отображения. При этом установлено, что
авторские права на все виды программ
для ЭВМ (в том числе на операционные
системы и программные комплексы),
которые могут быть выражены на любом
языке и в любой форме, включая исходный
текст и объектный код, охраняются так
же, как авторские права на произведения
литературы (ст.1261, п.1 ст.1259 ГК РФ).
На
основании п.2 ст.1260 ГК РФ, базой данных
является представленная в объективной
форме совокупность самостоятельных
материалов (статей, расчетов, нормативных
актов, судебных решений и иных подобных
материалов), систематизированных таким
образом, чтобы эти материалы могли быть
найдены и обработаны с помощью электронной
вычислительной машины (ЭВМ). Авторские
права на базы данных охраняются как
авторские права на составные произведения.
Кроме того, в ряде случаев за изготовителем
базы данных признаются и защищаются
смежные права (ст.1334 ГК РФ).
Авторские
и смежные права включают исключительное
право, являющееся имущественным правом,
также личные неимущественные права и
иные права (ст. 1226, 1255, 1303 ГК РФ).
Согласно
ст.1233 ГК РФ, правообладатель может
распорядиться принадлежащим ему
исключительным правом (имущественным
правом) на программы для ЭВМ или базу
данных любым не противоречащим закону
и существу такого исключительного
права способом, в том числе путем его
отчуждения по договору другому лицу
(договор об отчуждении исключительного
права) или предоставления другому лицу
права использования соответствующих
программ или баз данных в установленных
договором пределах (лицензионный
договор).
Различие двух указанных
видов договоров по распоряжению
исключительным правом заключается в
следующем. По договору об отчуждении
исключительного права на программу
для ЭВМ или базу данных автор или иной
правообладатель передает или обязуется
передать принадлежащее ему исключительное
право на произведение в полном объеме
приобретателю такого права (ст.1285 ГК
РФ). Заключение лицензионного договора
не влечет за собой переход исключительного
права к лицензиату. Согласно ст.1285 ГК
РФ, по лицензионному договору одна
сторона - автор или иной правообладатель
(лицензиар) предоставляет либо обязуется
предоставить другой стороне (лицензиату)
право использования программы для ЭВМ
или базы данных в установленных договором
пределах.
Право использования
программного обеспечения может быть
передано лицензиатом далее с письменного
согласия лицензиара на основании
сублицензионного договора только в
пределах тех прав и тех способов
использования, которые предусмотрены
лицензионным договором для лицензиата.
При этом на основании п.5 ст.1238 ГК РФ к
сублицензионному договору применяются
правила ГК РФ о лицензионном
договоре.
Однако передача
исключительных прав на программы для
ЭВМ и базы данных также не ограничивается
указанным в 1233 ГК РФ договором об
отчуждении исключительного права и
лицензионным (сублицензионным)
договором. Помимо этого передача и
/или предоставление права использования
исключительного права на программы
для ЭВМ и базы данных возможна по
следующим видам договоров:
•
договор
авторского заказа
(ст.1288 ГК РФ);
• договор
на создание программ
для ЭВМ и баз данных (ст.1296 ГК РФ);
•
договор подряда, в рамках которого
программное обеспечение создано как
побочный результат (ст.1297 ГК РФ);
•
государственный или муниципальный
контракт (ст.1298 ГК РФ);
• договор
коммерческой концессии (ст.1027 ГК
РФ).
Несмотря на особый предмет в
указанных выше договорах передача или
предоставление исключительного права
на программное обеспечение по ним
сводится к известной модели отчуждения
прав в полном объеме либо предоставления
лицензии.
Помимо этого, передача
программного обеспечения, как правило,
сопровождается предоставлением
дополнительных услуг (работ) по
технической поддержке и сопровождению,
а в отношении сложного ПО также могут
быть предусмотрены услуги по его
инсталляции, отладке и внедрению.
На основании
пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ
реализация товаров (работ, услуг, а
также) передача имущественных прав на
территории Российской Федерации
признается объектом налогообложения
НДС.
Как было указано выше, имущественное
право включает исключительное право
на результаты интеллектуальной
деятельности, к числу которых также
относятся программы для ЭВМ и базы
данных.
Согласно
пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации
работ (услуг) признается территория
Российской федерации, когда покупатель
таких работ (услуг) осуществляет
деятельность на ее территории в
случаях:
• передачи,
предоставления патентов, лицензий,
торговых марок, авторских прав или иных
аналогичных прав;
• оказания
услуг (выполнение работ) по разработке
программ для ЭВМ и баз данных (программных
средств и информационных продуктов
вычислительной техники), их адаптации
и модификации;
• оказания
консультационных и услуг по обработке
информации.
В остальных случаях
местом реализации работ (услуг) считается
территория Российской Федерации
деятельность организации или
индивидуального предпринимателя,
которые выполняют такие работы (оказывают
услуги), также осуществляется на
территории Российской Федерации (в
части выполнения видов работ (оказания
видов услуг), не предусмотренных
подпунктами 1 - 4.1 ст.148 НК РФ).
Таким
образом, передача имущественных прав
на готовое программное обеспечение
или оказания услуг по разработке
программного продукта, его адаптации
и модификации лицом, оказании
консультационных услуг и услуг по
обработке информации, признается
объектом налогообложения НДС при
нахождении покупателя услуг на территории
России вне зависимости от места
нахождения продавца (исполнителя).
В
то же время реализация любых дополнительных
работ и услуг по инсталляции, отладке,
внедрению, технической поддержке, и
сопровождению (за исключением
консультационных услуг и услуг по
обработке информации) программ для ЭВМ
считается выполненной на территории
России при осуществлении исполнителем
(подрядчиком) своей деятельности на
той же территории.
При этом следует
учитывать, что на основании пп. 26 п. 2
ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС
(освобождается от налогообложения)
реализация (а также передача, выполнение,
оказание для собственных нужд) на
территории РФ исключительных прав на
программы для электронных вычислительных
машин, базы данных, а также прав на
использование указанных результатов
интеллектуальной деятельности на
основании лицензионного договора.
Указанная
новелла внесена в Налоговый кодекс с
01 января 2008 г. Федеральным законом от
19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в
отдельные законодательные акты
Российской Федерации в части формирования
благоприятных налоговых условий для
финансирования инновационной
деятельности". Данная норма, как мы
видим, предполагает освобождение от
НДС не всех операций с программами для
ЭВМ и базами данных, а только влекущих
реализацию (передачу) исключительных
прав (безотносительно к виду договора)
либо права на их использование строго
по лицензионному договору.
По указанным
выше причинам на практике возникают
вопросы о возможности применения
установленной льготы по НДС в случае
получения исключительного права на
программы для ЭВМ и базы данных, созданные
по договору подряда, а также когда право
использования программного обеспечения
предоставляется по сублицензионному
договору. Оба вида договора прямо не
поименованы в ст.149 НК РФ, однако имеются
разумные основания полагать, что льгота
по НДС подлежит применению и в этих
случаях.
Несмотря на то, что в пп.
26 п. 2 ст. 149 НК РФ содержится прямое
указание на освобождение от НДС
предоставления права на использование
программ для ЭВМ и баз данных только
по лицензионному договору, полагаем
возможным использование данной льготы
и в случае предоставления прав на
программное обеспечение по сублицензионному
договору.
В качестве обоснования
данной позиции можно сослаться на
следующее. Выше мы привели норму п.5
ст.1238 ГК РФ о применении к сублицензионному
договору правил гражданского кодекса
о лицензионном договоре. Указанные
договоры имеют один и тот же предмет –
предоставление права использования
программ для ЭВМ и баз данных на срок.
Отличие договоров проводится по
субъектному составу: в лицензионном
договоре на стороне лицензиара выступает
автор или иной правообладатель (т.е.
владелец исключительных прав), а в
сублицензионном договоре в качестве
лицензиара выступает лицо, которому
ранее было предоставлено право
использования программного обеспечения.
Полагаем, что льгота по НДС не
ограничивается предоставлением
преференций разработчикам при введении
прав на программное обеспечение в
гражданский оборот по лицензионному
договору. Правообладателем исключительных
прав на программы или базы данных может
быть любое лицо, не являющееся автором,
и получившее такие права в порядке
отчуждения, по договору на создание
ПО, либо в ином установленном законом
порядке. Таким образом, Федеральный
закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ ставит авторов в
равное положение с иными правообладателями.
Поэтому таким же образом было бы не
верно ставить владельцев производных
прав (лицензиатов) с владельцами
вторичных прав (правообладателями, не
являющимися разработчиками) в неравные
условия налогообложения. То есть
обсуждаемые положения не связаны с
установлением особого налогового
статуса автора или правообладателя,
выступающего в качестве лицензиара по
лицензионному договору, а имеют целью
введение льготного режима налогообложения
операций по предоставлению права
использования особых инновационных
объектов – программ для ЭВМ и баз
данных.
Позиция о допустимости
применения положений Федерального
закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ при передаче
прав на ПЭВМ и базы данных, осуществляемой
лицензиатом на основании сублицензионного
договора неоднократно подтверждалась
в письмах Минфина РФ (см. Письмо Минфина
РФ от 25 декабря 2007 г. N 03-07-11/640, Письмо
Минфина РФ от 30 января 2008 г. N 03-07-07/06,
Письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. N
03-07-08/36 , Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N
03-07-15/44, Письмо Минфина 02.11.2009 N 03-07/280,
09.11.2009 N 03-07-11/287).
Тем не менее,
отсутствие в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ прямого
указания на иные виды договоров по
распоряжению имущественными правами
на программное обеспечение помимо
лицензионного договора является
препятствием для использования льготы
по НДС при передаче прав по таким
непоименованным договорам.
Представляется,
что у налоговых органов не может
возникнуть сомнение об обоснованности
применения положений Федерального
закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ по договору об
отчуждении исключительных прав, так
как данный вид договора прямо указан
в ст.ст.1233, 1234 и 1285 ГК РФ в качестве
договорной конструкции по передаче
исключительных прав на программное
обеспечение. В то же время, данный
договор является далеко не единственным
основанием для передачи исключительных
прав новому владельцу.
Так на
основании п.2 ст.1288 ГК РФ. договором
авторского заказа может быть предусмотрено
отчуждение заказчику исключительного
права на программное обеспечение,
которое должно быть создано автором,
или предоставление заказчику права
использования этого ПО в установленных
договором пределах В первом случае
законом установлено применение к такому
договору правил ГК РФ о договоре
отчуждения исключительного права, а
во втором – лицензионного договора.
Таким образом, можно обоснованно
полагать необходимым применение льготы
по НДС в случае получения прав на
программы для ЭВМ и базы данных по
авторскому договору заказа.
Кроме
того, в соответствии со ст. 1296 ГК РФ в
случае, когда программа для ЭВМ или
база данных создана по договору,
предметом которого было ее создание
(по заказу), исключительное право на
такую программу или такую базу данных
принадлежит заказчику, если договором
между подрядчиком (исполнителем) и
заказчиком не предусмотрено иное.
В
данном случае законодатель в целях
дополнительной защиты заказчика
разработки программного обеспечение,
как и в случае создания служебного
произведения, установил презумпцию
принадлежности исключительных прав
на произведение заказчику.
Из данного
положения налоговые органы делаю вывод,
что в рамках указанного договора
передача исключительных прав не
осуществляется, так как исключительные
права на разработанное по договору ПО
возникает у заказчика в силу закона
(см. Письмо Минфина РФ от 22 января 2008 г.
N 03-07-11/23, Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N
03-07-15/44, Письмо УФНС по г. Москве от 11
августа 2008 г. N 19-11/75222).
Однако данная
позиция не является безупречной.
Во-первых, в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ отсутствует
указание на конкретный вид договора о
передаче исключительного права на
программы для ЭВМ и базы данных, по
которому возможно применение льготы.
Во-вторых, вывод о невозможности передачи
исключительных прав на программное
обеспечение по договору подряда вызывает
сомнения.
В развитие второго тезиса,
можно сослаться на то, что в части
предмета договор подряда на разработку
программ и баз данных не отличается от
договора авторского заказа. Различие
проводится опять же только по субъектному
составу: исполнителем по договору
подряда (ст.1296 ГК РФ) выступает юридическое
лицо, а в договоре авторского заказа
(ст.1288 ГК РФ) – физическое лицо. В то же
время в статье о договоре авторского
заказа имеется ссылка на применение к
нему положений договора об отчуждении
исключительного права или лицензионного
договора, тогда как в статье 1296 ГК РФ
прямо указано на принадлежность прав
заказчику, если договором между
подрядчиком (исполнителем) и заказчиком
не предусмотрено иное. Однако установление
презумпции принадлежности прав заказчику
отнюдь не означает возникновение у
него исключительного права с момента
создания заказанного программного
обеспечения без передачи от исполнителя
(подрядчика).
В силу положений
ст.ст.1255, 1257 и.1295 ГК РФ авторские
права на произведение в полном объеме
первоначально принадлежит его автору.
Таким образом, организация, выступающая
в качестве исполнителя по договору
подряда, предметом которого было ее
создание (по заказу), должны сначала
получить такие права от автора по
договору авторского заказа либо на
основании положений закона о служебном
произведении. Таким образом, исключительные
права на программное обеспечение не
могут возникнуть у заказчика без их
передачи от автора и подрядчика.
Аналогично может решаться вопрос
и по договорам подряда, которыми создание
программного обеспечения для заказчика
не было предусмотрено, когда стороны
предусмотрели передачу такого права
заказчику.
Тем не менее, в связи с
отсутствием правоприменительной
практики по данному вопросу в целях
минимизации налоговых рисков мы
рекомендуем при создании программ и
баз данных приобретать исключительные
права на них на основании отдельного
договора об отчуждении исключительного
права. Указанные выше нормы права и
принцип свободы договора не препятствуют
сторонам в заключении договора,
предусматривающего финансирование
работ по созданию программного
обеспечения с последующей передачей
исключительных прав на них заказчику
за отдельное вознаграждение.
Строго говоря,продажа
экземпляра программы для ЭВМ или
базы данных на материальном носителе
не сопровождается предоставлением
прав на его использование.
На
основании ст.1280 ГК РФ лицо, правомерно
владеющее экземпляром программы для
ЭВМ или экземпляром базы данных
(пользователь), вправе без разрешения
автора или иного правообладателя и без
выплаты дополнительного вознаграждения
осуществлять действия, необходимые
для функционирования таких программы
или базы данных в соответствии с их
назначением, в том числе запись и
хранение в памяти ЭВМ (одной ЭВМ или
одного пользователя сети). Таким образом,
пользователю не требуется лицензия на
ПО для его инсталляции и функционального
использования.
Однако до начала
использования программ и баз данных
пользователю, как правило, предлагается
присоединиться к лицензионному
соглашению правообладателя. На основании
п.3 ст.1286 ГК РФ прямо допускается
заключение лицензионных договоров о
предоставлении права использования
программы для ЭВМ или базы данных путем
заключения каждым пользователем с
соответствующим правообладателем
договора присоединения, условия которого
изложены на приобретаемом экземпляре
таких программы или базы данных либо
на упаковке этого экземпляра. Начало
использования таких программы или базы
данных пользователем, как оно определяется
этими условиями, означает его согласие
на заключение договора.
В то же
время экземпляр такого программного
обеспечения, как указано выше, до
заключения лицензионного договора мог
быть реализован пользователю по договору
купли-продажи его материального
носителя. Т.е. реализация экземпляра
по договору купли-продажи предшествует
реализации прав по лицензионному
договору. При этом оберточные лицензии
обычно не содержат условий о вознаграждении,
в связи с чем они в принципе не
соответствуют требованиям закона о
лицензионном договоре, т.к. на основании
п.5 ст.1235 ГК РФ при отсутствии в возмездном
лицензионном договоре условия о размере
вознаграждения или порядке его
определения договор считается
незаключенным. При этом правила
определения цены, предусмотренные
пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются.
В
связи с отсутствием передачи прав на
программное обеспечение в указанных
случаях введенная Федеральным законом
от 19.07.2007 N 195-ФЗ льгота по НДС не подлежит
применению.
Минфин РВ разделяет
позицию, что операции по передаче прав
на использование программного обеспечения
при реализации их экземпляров на
носителях в товарной упаковке, содержащей
условия лицензионного договора
(упаковочная лицензия), подлежат
налогообложению НДС. Однако при этом
Минфин РФ делает одну существенную
оговорку, согласно которой НДС начисляется
если на момент такой реализации не
заключается лицензионный договор в
письменной форме (см. Письмо Минфина
РФ от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648, Письмо
Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36,
Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44).
Таким образом, Минфин РФ оставляет
открытой возможность применения льготы
по НДС при передаче программного
обеспечения на материальных носителях
при правильном оформлении договорных
отношений. В Письме от 29 декабря 2007 г.
N 03-07-11/648 прямо указано, что при
осуществлении организацией деятельности
по распространению программных продуктов
через сеть торговых посредников
(дилеров, дистрибьюторов) с передачей
неисключительных прав от
организации-производителя через цепочку
посредников до конечного потребителя
на основе заключенных ими лицензионных
договоров, то в соответствии с Федеральным
законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ такие операции
налогом на добавленную стоимость не
облагаются.
Аналогично может
решаться вопрос и в случае поставки
программного обеспечения в составе
программно-аппаратного комплекса на
условиях ОЕМ. В таком случае покупается
фактически предустановленное на
компьютер программное обеспечение и
в случае отсутствия отдельного
лицензионного договора на его
использование применение освобождения
по НДС необоснованно. Однако поставка
оборудования с установленным программным
обеспечением может сопровождаться
заключением лицензионного договора,
вознаграждение по которому не будет
облагаться НДС.
При предоставлении
экземпляров программного обеспечения
по лицензионному договору на материальных
носителях в товарной упаковке вопрос
об освобождении их от НДС также должен
решаться положительно. Передача
материального носителя лицензиату
осуществляется в порядке исполнения
обязательств по лицензионному договору,
поэтому нет необходимости выделять их
стоимость из лицензионного вознаграждения
и начислять на нее НДС.
Как справедливо
указывает Минфин РФ в Письме от 01.04.2008
N 03-07-15/44 указанные операции освобождаются
от налогообложения независимо от
способа передачи программ для ЭВМ и
баз данных. Поэтому если при передаче
указанных прав предоставляются
материальные носители, в которых
выражены результаты интеллектуальной
деятельности, а также документация,
технические средства защиты и другие
принадлежности в упаковочной таре,
необходимые для эффективного использования
результатов интеллектуальной
деятельности, передача таких материальных
носителей и принадлежностей освобождается
от налогообложения налогом на добавленную
стоимость при условии, что их стоимость
учтена в стоимости прав, передаваемых
по лицензионным (сублицензионным)
договорам. При этом суммы налога на
добавленную стоимость, предъявленные
поставщиками, в том числе материальных
носителей, документации, технических
средств защиты и других принадлежностей,
использованных при осуществлении
операций по передаче прав на использование
результатов интеллектуальной
деятельности, не подлежащих налогообложению,
согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 Кодекса учитываются
в стоимости соответствующих товаров
(работ, услуг) и к вычету не принимаются.
В
то же время обращаем внимание, что в
случае применения освобождения по НДС
по сделкам с коробочным программным
обеспечением и ОЕМ-продуктами необходимо
учитывать высокие налоговые риски в
связи с возможной переквалификацией
сделок по следующим основаниям.
Передача прав «по цепочке» сроится
на схеме сублицензирования. На основании
закона лицензиат не может передать
сублицензиату больше прав, чем сам
получил по лицензионному договору.
Таким образом, для предоставления
сублицензиату прав на использование
программ лицензиату нужно приобрести
такие права, которые ему в принципе не
требуются для реализации программ. В
случае дистрибьюции коробочного ПО,
его экземпляр уже введен в гражданский
оборот путем тиражирования на материальных
носителях и их продажи первым продавцом.
Следовательно, право на воспроизведение
и распространение экземпляров уже было
использовано. Право на воспроизведение
(инсталляцию) и функциональное применения
продаваемого программного обеспечения
дистрибьютору не требуется, т.к. его
целью является последующей реализации,
а не извлечении полезных свойств такого
ПО. Конечному пользователю они также
не нужны в силу приведенных ранее
положений ст.1280 ГК РФ.
Такая же
ситуация и с OEM продуктами: условия
лицензионного соглашения принимаются
установщиком программного обеспечения,
далее такое программное обеспечение
передается в составе оборудования и
не требует от конечного пользователя
повторного заключения лицензионного
договора.
Таким образом, сублицензионные
договоры на предоставление прав по
коробочному программному обеспечению
и OEM продуктам могут быть признаны
притворными сделками, направленными
на получение налоговой выгоды от
применения льготы по НДС.
В данном случае
Минфин РФ высказывает мнение, что
Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ не
предусмотрено освобождение от
налогообложения НДС выполнение работ
по инсталляции программного обеспечения,
а также оказание услуг по его сопровождению
и технической поддержке (см. Письмо
Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36,
Письмо Минфина РФ от 12 января 2009 г. N
03-07-05/01).
В то же время такая трактовка
представляется нам не вполне обоснованной.
Можно вполне согласиться, что подобные
услуги должны облагаться НДС в случае
их оказания по отдельным договорам.
Однако в некоторых случаях приобретение
лицензии на сложное программное
обеспечение ставится в зависимость от
предоставления послепродажного сервиса,
стоимость которого ранее включалась
в лицензионное вознаграждение. Данные
услуги являются дополнительными по
отношению к предоставлению лицензии
и направлены на увеличение ее
потребительской ценности.
Как
вариант для избежания налоговых рисков
по НДС можно предложить замену услуг
технического обслуживания и сопровождения
продуктов на гарантийное обслуживание,
предоставляемое в рамках лицензионного
договора. Последнее также связано с
обеспечением надлежащего функционирования
программного обеспечения, однако не
предусматривает взимания отдельной
платы с НДС.
На основании
пп.4 п.1.1. ст.148 НК РФ, объект налогообложения
НДС отсутствует, когда покупатель
указанных ниже работ (услуг) не
осуществляет деятельность на территории
Российской Федерации (экспорт услуг).
Данные положения относятся к случаям
импорта следующих услуг (работ):
•
передачи, предоставления патентов,
лицензий, торговых марок, авторских
прав или иных аналогичных прав;
•
оказания услуг (выполнение работ)
по разработке программ для ЭВМ и баз
данных (программных средств и
информационных продуктов вычислительной
техники), их адаптации и модификации;
•
оказания консультационных и услуг
по обработке информации.
В то же
время реализация нерезиденту любых
дополнительных работ и услуг по
инсталляции, отладке, внедрению,
технической поддержке, и сопровождению
(за исключением консультационных услуг
и услуг по обработке информации) программ
для ЭВМ считается выполненной на
территории России при осуществлении
исполнителем (подрядчиком) своей
деятельности на той же территории.
На такие операции начисляется НДС в
общем порядке.
Другим не менее
важным вопросом является применение
налоговой ставки НДС 0% при экспорте
программ для ЭВМ и баз данных на различных
материальных носителях (например, на
CD-дисках).
Согласно пункту 1 статьи
164 НК РФ налогообложение производится
по налоговой ставке 0 процентов при
реализации товаров, вывезенных в
таможенном режиме экспорта, а также
работ и услуг, непосредственно связанных
с производством и реализацией этих
товаров. Перечень работ (услуг) содержится
в упомянутой норме и включает в себя
работы (услуги) по сопровождению,
транспортировке, погрузке и перегрузке
экспортируемых за пределы территории
Российской Федерации товаров и
импортируемых в Российскую Федерацию,
выполняемые российскими перевозчиками,
и иные подобные работы (услуги), а также
работы (услуги) по переработке товаров,
помещенных под таможенные режимы
переработки товаров на таможенной
территории и под таможенным
контролем.
Однако, как было указано
выше, имущественные права не могут
рассматриваться в качестве товара для
целей налогообложения. Операции по
передаче имущественных прав в п.1 ст.164
НК РФ не указаны.
В связи с эти
следует обращать внимание на предмет
внешнеэкономического договора. Если
речь идет о продаже экземпляров
произведений на материальных носителях
для целей их дальнейшей перепродажи,
стоимость последних не может
рассматриваться в качестве вознаграждения
за передаваемые права, т.е. заключен
обычный договор поставки товара.
Следовательно, при экспорте таких
товаров подлежит применению ставка
НДС 0% с последующим налоговым вычетом
входящего НДС.
В случае же
предоставления по внешнеэкономическому
контракту имущественных прав на
произведения, экземпляры которых
поставлены покупателю, следует
руководствоваться указанными выше
положениями ст.148 НК РФ. Последнее было
в частности подтверждено Постановлением
Президиума ВАС РФ N 2617/05 от 02.08.2005 г.
В зависимости
от того, относятся ли к обычной
деятельности организации предоставление
в пользование прав на программы для
ЭВМ и базы данных, доходы от такой
деятельности признаются доходами от
реализации (ст.249 НК РФ), либо
внереализационными доходами (п.5 ст.250
НК РФ).
Затраты на создание объектов
интеллектуальной собственности или
приобретение имущественных прав на их
использование относятся на расходы
через механизм начисления амортизации
по нематериальным активам (см. пп.3.п.2
ст.253, ст.256 – 259 НК РФ) либо к расходам,
связанным с производством и (или)
реализацией (пп.26, 37 п.1 ст.264 НК РФ).
В
состав амортизируемого имущества
включаются результаты интеллектуальной
деятельности со сроком полезного
использования более 12 месяцев и
первоначальной стоимостью более 40 000
рублей (п.1 ст.256 НК РФ). Согласно п.3 ст.257
НК РФ в целях главы 25 НК РФ нематериальными
активами, относимыми к амортизируемому
имуществу, признаются приобретенные
и (или) созданные налогоплательщиком
результаты интеллектуальной деятельности
и иные объекты интеллектуальной
собственности (исключительные права
на них), используемые в производстве
продукции (выполнении работ, оказании
услуг) или для управленческих нужд
организации в течение длительного
времени (продолжительностью свыше 12
месяцев).
Для признания нематериального
актива необходимо наличие способности
приносить налогоплательщику экономические
выгоды (доход), а также наличие надлежаще
оформленных документов, подтверждающих
существование самого нематериального
актива и (или) исключительного права у
налогоплательщика на результаты
интеллектуальной деятельности (в том
числе патенты, свидетельства, другие
охранные документы, договор уступки
(приобретения) патента, товарного
знака).
К нематериальным активам
относятся не сами программы для ЭВМ и
базы данных, а исключительные права на
них, являющиеся имущественными
правами.
Однако, несмотря соответствие
перечисленным выше признакам
нематериальных активов и на отнесение
к амортизируемому имуществу, согласно
прямому указанию в пп.8 п.3 ст.256 НК РФ
амортизация не начисляется на
приобретенные права на результаты
интеллектуальной деятельности и иные
объекты интеллектуальной собственности,
если по договору на приобретение
указанных прав оплата должна производиться
периодическими платежами в течение
срока действия указанного договора.
Расходы на приобретение данных объектов
списываются на расходы так же, как и
затраты на создание и приобретение
объектов/ прав не относимых к нематериальным
активам.
Так на основании пп.37 п.1
ст.264 НК РФ, к прочим расходам, связанным
с производством и реализацией, относятся
периодические (текущие) платежи за
пользование правами на результаты
интеллектуальной деятельности, к
которым относятся в частности программы
для ЭВМ и базы данных.
Согласно
пп.26 п.1 ст.264 НК РФ в прочие расходы,
связанные с производством и реализацией,
включаются также расходы, связанные с
приобретением права на использование
программ для ЭВМ и баз данных по договорам
с правообладателем (по лицензионным
соглашениям). К указанным расходам
также относятся расходы на приобретение
исключительных прав на программы для
ЭВМ стоимостью менее 20 000 рублей и
обновление программ для ЭВМ и баз
данных.
Достаточно часто возникают
вопросы по определению даты осуществления
расходов на приобретение права на
результаты интеллектуальной деятельности
и иные объекты интеллектуальной
собственности при методе начисления.
Согласно абз.2 п.1 ст.272 НК РФ, расходы
признаются в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором эти расходы возникают
исходя из условий сделок. В случае, если
сделка не содержит таких условий и
связь между доходами и расходами не
может быть определена четко или
определяется косвенным путем, расходы
распределяются налогоплательщиком
самостоятельно. Соответственно
налогоплательщик вправе отнести сумму
затрат на расходы единовременно с даты
расчетов в соответствии с условиями
заключенных договоров или даты
предъявления налогоплательщику
документов, служащих основанием для
произведения расчетов, либо последнее
число отчетного (налогового) периода
(пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).
Однако на основании
абзаца 3 п.1 ст.272 НК РФ, в случае, если
условиями договора предусмотрено
получение доходов в течение более чем
одного отчетного периода и не предусмотрена
поэтапная сдача товаров (работ, услуг),
расходы распределяются налогоплательщиком
самостоятельно с учетом принципа
равномерности признания доходов и
расходов. Представляется, что данная
норма применима лишь к случаям, когда
доходы от использования приобретенных
прав на программное обеспечение
получаются налогоплательщиком в течение
более чем одного отчетного периода без
оформления актов оказанных услуг
(выполненных работ). Тогда налогоплательщик
должен включать затраты на приобретение
прав в состав расходов, уменьшающих
налогооблагаемый доход, равномерно по
мере получения платежей от их
использования. В иных случаях затраты
могут быть списаны на расходы
единовременно.
В соответствии
с пп.4 п.1 ст.309 ГК РФ, доходы, не связанные
с ее предпринимательской деятельностью
в Российской Федерации и полученные
иностранной организацией от использования
в Российской Федерации прав на объекты
интеллектуальной собственности,
относятся к доходам иностранной
организации от источников в Российской
Федерации и подлежат обложению налогом,
удерживаемым у источника выплаты
доходов. К таким доходам, в частности,
относятся платежи любого вида, получаемые
в качестве возмещения за использование
или за предоставление права использования
любого авторского права на произведения
литературы, искусства или науки, включая
кинематографические фильмы и фильмы
или записи для телевидения или
радиовещания, использование (предоставление
права использования) любых патентов,
товарных знаков, чертежей или моделей,
планов, секретной формулы или процесса,
либо использование (предоставление
права использования) информации,
касающейся промышленного, коммерческого
или научного опыта.
В тоже время
следует учитывать положения п.2 ст.309
НК РФ, согласно которому доходы,
полученные иностранной организацией
от продажи имущественных прав, не
приводящие к образованию постоянного
представительства в Российской
Федерации, обложению налогом у источника
выплаты не подлежат.
Данная
формулировка представляет трудности
для однозначного толкования. Можно
предположить, что под «продажей
имущественных прав» имелись ввиду
случаи полного отчуждения таких прав
(ст.1234 ГК РФ), поскольку в пп.4. п.1 ст.309
идет речь только о доходах от использования
или предоставления права на использование
(лицензии) на объекты интеллектуальной
собственности.
На основании п.1
ст.310 НК РФ, налог с доходов, полученных
иностранной организацией от источников
в Российской Федерации, исчисляется и
удерживается российской организацией
или иностранной организацией,
осуществляющей деятельность в Российской
Федерации через постоянное
представительство, выплачивающими
доход иностранной организации при
каждой их выплате.
В общем случае
подлежит применению налоговая ставка
20 процентов со всех доходов. Однако при
наличии международных соглашений об
устранении двойного налогообложения
между Российской Федерацией и
государством, в котором иностранная
организация имеет постоянное место
нахождения, возможно снижение указанной
выше ставки налога на доход от источника
в Российской Федерации либо такие
доходы не облагаются налогом на
территории России.
Для применения
положений международных договоров
Российской Федерации иностранная
организация должна представить
налоговому агенту, выплачивающему
доход, подтверждение того, что эта
иностранная организация имеет постоянное
местонахождение в том государстве, с
которым Российская Федерация имеет
международный договор (соглашение),
регулирующий вопросы налогообложения,
которое должно быть заверено компетентным
органом соответствующего иностранного
государства. В случае, если данное
подтверждение составлено на иностранном
языке, налоговому агенту предоставляется
также перевод на русский язык (ст.312 НК
РФ).
При этом следует обратить
внимание, что рядом соглашений Российской
Федерации об устранении двойного
налогообложения предусмотрено
предоставление льгот по доходам в виде
роялти при условии «если получатель
роялти является их фактическим
владельцем».
Представляется, что
лицом, имеющим "фактическое" право
или (как указывается в некоторых
соглашениях со странами дальнего
зарубежья) право "собственности"
на доходы от авторских прав и лицензий
(роялти) в соглашениях об избежании
двойного налогообложения подразумевается
лицо, обладающее имущественными правами
(исключительными или неисключительными)
на результаты интеллектуальной
собственности. То есть. указанные льготы
не подлежат применению только к агентам
и проч. лицам, действующим от имени
правообладателей при заключении и
исполнении договоров о передаче прав
на объекты интеллектуальной
собственности.
При представлении
иностранной организацией, имеющей
право на получение дохода, указанного
подтверждения налоговому агенту,
выплачивающему доход, до даты выплаты
дохода, в отношении которого международным
договором Российской Федерации
предусмотрен льготный режим налогообложения
в Российской Федерации, в отношении
такого дохода производится освобождение
от удержания налога у источника выплаты
или удержание налога у источника выплаты
по пониженным ставкам.
Экспортные
операции с программами для ЭВМ и базами
данных облагаются налогом на прибыль
с учетом положений ст.311 НК РФ и
существующих соглашений об избежании
двойного налогообложения с государствами,
в которых расположены лица, приобретающие
такие права на такое программное
обеспечение.
По общему правилу
доходы, полученные российской организацией
от источников за пределами Российской
Федерации, учитываются при определении
ее налоговой базы. Указанные доходы
учитываются в полном объеме с учетом
расходов, произведенных как в Российской
Федерации, так и за ее пределами.
При
определении налоговой базы расходы,
произведенные российской организацией
в связи с получением доходов от источников
за пределами Российской Федерации,
вычитаются в порядке и размерах,
установленных главой 25 НК РФ.
Суммы
налога, выплаченные в соответствии с
законодательством иностранных государств
российской организацией, засчитываются
при уплате этой организацией налога в
Российской Федерации. При этом размер
засчитываемых сумм налогов, выплаченных
за пределами Российской Федерации, не
может превышать сумму налога, подлежащего
уплате этой организацией в Российской
Федерации.
Зачет производится при
условии представления налогоплательщиком
документа, подтверждающего уплату
(удержание) налога за пределами Российской
Федерации: для налогов, уплаченных
самой организацией, - заверенного
налоговым органом соответствующего
иностранного государства, а для налогов,
удержанных в соответствии с
законодательством иностранных государств
или международным договором налоговыми
агентами, - подтверждения налогового
агента.
При этом российская
организация вправе рассчитывать на
снижение или устранение от уплаты
налога с источника в иностранном
государстве в случае наличия соглашения
об избежании двойного налогообложения
с таким государством в соответствии с
процедурой, предусмотренной его
национальным налоговым законодательством.
