Нужно ли применять
ККТ при отпуске товаров, работ и услуг
с использованием средств безналичных
расчетов (на примере топливных карт и
талонов)?
Грудачев Андрей Алексеевич
последнее место работы
(05.2007 – 03.2010): Заместитель Генерального
директора по правовым вопросам ЗАО
«МНГК-АВТОКАРД», г.Москва (оптовая и
розничная торговля нефтепродуктами,
сбытовое предприятие ОАО «МНГК»).
E-mail AGrudachev@mail.ru
-
За последние
десять лет становления в России рыночных
отношений и новых механизмов хозяйствования
услуги по организации системы безналичных
расчетов за моторное топливо сформировали
самостоятельный устойчивый сегмент в
сфере нефтепродуктообеспечения.
Востребованость данных
услуг объясняется общим развитием
отношений в сфере экономики и
предпринимательства. На сегодняшний
день вряд ли найдется хозяйствующий
субъект, который не использовал бы на
регулярной основе собственный или
арендованный автотранспорт либо в
качестве основной, либо в качестве
вспомогательной деятельности. В меньшей
степени такие услуги востребованы
гражданами-автолюбителями, которые в
основной своей массе предпочитают
приобретать дисконтные карты и производить
заправку на АЗС за наличный расчет.
Услуги по организации
системы безналичных расчетов за моторное
топливо (далее имеются ввиду в том числе
сопутствующие реализации топлива и
иные товары, работы, услуги) предлагают
как собственники автозаправочных
станций (АЗС), так и специализированные
предприятия, не владеющие АЗС и работающие
в рамках заключенных договоров с
владельцами (как правило, на основе
комиссии или хранения).
Последних обычно еще
называют операторами по безналичным
расчетам за нефтепродукты. Хотя, по
мнению автора, правильнее и логичнее
было бы их называть операторами по
организации безналичного отпуска
товаров, работ и услуг. Не исключено,
что именно употреблением слова «расчеты»
в наименовании услуг, хотя подразумевающего
в данном контексте обиходный, а не
фискальный смысл, объясняется неотступное
желание контролирующих и иных органов
«порегулировать» и эту сферу, в том
числе распространив на нее необходимость
использования контрольно-кассовой
техники (далее по тексту – «ККТ») и там
где это нужно, и где не нужно.
Основными инструментами
системы безналичных расчетов за моторное
топливо являются топливные талоны,
карты или их аналоги. Главная идея
системы безналичных расчетов - это
компромисс интересов владельцев АЗС и
организаций - крупных потребителей
моторного топлива.
Отпуская моторное топливо
по топливным талонам и картам, владельцы
АЗС получают возможность увеличить
свой товарооборот за счет максимального
использования розничной сети АЗС
дополнительно и для оптовой реализации
нефтепродуктов.
Приобретая топливные
карты и талоны, организации-клиенты
получают комплекс удобств и преимуществ
как экономического, так и организационного
характера, в том числе:
- отсутствие необходимости
ежедневно заказывать в обслуживающем
банке наличные деньги на заправку
автотранспорта (с учетом установленных
лимитов по кассе) и выдавать их водителю
или иному подотчетному лицу, оформлять
соответствующие документы, а также
осуществлять контроль за целевым
расходованием выданных и возвратом
неиспользованных денежных средств;
- беспрепятственный вычет
организацией суммы НДС, уплаченной в
стоимости топлива (работ, услуг), на
основании выдаваемых оператором по
безналичным расчетам (или владельцем
АЗС) отчетных документов и счетов-фактур
(при наличных расчетах на АЗС налоговые
органы, как правило, вычеты по НДС на
основании кассовых чеков не признают
по причине того, что согласно п.6 ст.168
НК РФ на кассовых чеках сумма НДС не
выделяется, а следовательно уплата
налога не может быть документально
подтверждена);
- удобство ведения
организацией бухгалтерского и налогового
учета товаров (работ, услуг) и расчетов
по ним с использованием минимально
необходимого пакета документов,
своевременно формируемого и предоставляемого
оператором по безналичным расчетам
(или владельцем АЗС).
Отсутствие на федеральном
законодательном уровне прямолинейной
регламентации и детализации условий
обращения на рынке топливных талонов
и карт, привело к тому (свято место пусто
не бывает), что появились разрозненные
и противоречивые разъяснения различных
государственных органов местного
уровня, представляющих свое видение и
комментарии по специфике применения
топливных талонов и карт в деятельности
организаций, порядку оформления и учета
проводимых по ним хозяйственных операций.
За неимением иного, как
организации-клиенты, так и владельцы
АЗС, пытаются руководствоваться такими
разъяснениями и находить в них решение
возникающим вопросам, но достаточно
часто попадают в правовой тупик.
То есть, как обычно бывает, в
бочке меда не обошлось без ложки дегтя.
Одним из таких вызывающих
споры вопросов по данной тематике
является применение ККТ на АЗС при
отпуске нефтепродуктов по топливным
талонам и картам.
В большинстве случаев, с
которыми столкнулся автор настоящей
статьи, организации-клиенты требующие
от операторов по безналичным расчетам
(или владельцев АЗС) подтверждения
товарной операции по отпуску нефтепродуктов
по топливным талонам или картам выдачей
кассового чека, мотивируют такую
обязанность позицией налоговых органов
(Письмо УФНС по Московской области от
04.08.2005 г. №22-19/0156 «О применении ККТ»,
Письмо УМНС по г.Москве от 30.04.2004 г.
№29-12/29514), основанной на положениях
Протокола заседания ГМЭК по
контрольно-кассовым машинам от 10.11.1994
г. №14. В частности, в соответствии с
названными документами автозаправочные
станции при безналичной оплате за отпуск
нефтепродуктов (по талонам, платежным
картам), то есть при так называемой
«косвенной оплате», в общеустановленном
порядке обязаны пробивать кассовые
чеки ККТ (без указания суммы продажи,
но с указанием марки нефтепродукта и
количества литров нефтепродукта) и
выдавать их покупателям. Аналогичные
выводы содержатся в пункте
2.7. «Правил технической эксплуатации
автозаправочных станций», введенных в
действие Приказом Минэнерго РФ от
01.08.2001 г. №229.
В данной статье
автор постарается изложить свою точку
зрения, несколько отличающуюся от мнения
органов, принявших на себя функции
регулируляторов, и попытается убедить
читателей в том, что требование применять
ККТ при отпуске топлива (иных товаров,
работ и услуг) по топливным талонам и
картам не только не основано на нормах
действующего законодательства, но и в
целом противоречит природе фискализации
хозяйственной операции посредством
ККТ.
Итак, какие же имеются
аргументы и каков их вес.
Аргументы образно
можно поделить на формальные («топливные
карты и талоны прямо не указаны в
Федеральном законе от 22.05.2003 г. №54-ФЗ «О
применении контрольно-кассовой техники
при осуществлении наличных денежных
расчетов и (или) расчетов с использованием
платежных карт», а говорящие об обратном
и имеющие юридическую силу официальные
разъяснения отсутствуют») и аргументы,
касающиеся бессмысленности попыток
фискализации товарных отношений при
отсутствии в момент отпуска товара
денежных отношений («применение ККТ
при отпуске товаров по топливным картам
и талонам невозможно в силу фактического
отсутствия при этом денежных расчетов,
для которых собственно и предусмотрено
применение ККТ»). Далее по тексту эти
аргументы уложились в два пункта.
1. Касательно
лиц (органов), имеющих полномочия
принимать нормативные правовые акты,
разъясняющие вопросы применения
Федерального закона от 22.05.2003 г. №54-ФЗ
«О применении контрольно-кассовой
техники при осуществлении наличных
денежных расчетов и (или) расчетов с
использованием платежных карт» (далее
по тексту – «Закон о ККТ №54-ФЗ»), и
пределов их полномочий и компетенции.
В целом, упомянутые выше
письма налоговых органов (Письмо УФНС
по Московской области от 04.08.2005 г.
№22-19/0156 «О применении ККТ», Письмо УМНС
по г.Москве от 30.04.2004 г. №29-12/29514), Протокол
заседания ГМЭК по контрольно-кассовым
машинам от 10.11.1994 г. №14, а также Приказ
Минэнерго РФ от 01.08.2001 г. №229, на
которые ссылаются сторонники применения
ККТ при отпуске топлива по топливным
картам и талонам, не могут рассматриваться
как надлежащие нормативные правовые
акты, регулирующие соответствующие
отношения, так как не соответствуют
требованиям п.2 Правил подготовки
нормативных правовых актов федеральных
органов исполнительной власти и их
государственной регистрации, утвержденных
Постановлением Правительства РФ от
13.08.1997 г., согласно которым нормативный
акт, создающий права и обязанности для
граждан и юридических лиц, не действует
и не подлежит применению, если он издан
неуполномоченным органом либо
уполномоченным органом, но за пределами
его компетенции; издан в форме письма
или телеграммы; не прошел государственную
регистрацию в Минюсте РФ; не опубликован.
-
В частности, п.1 ст.4 Закона о ККТ №54-ФЗ
установлено, что требования к
контрольно-кассовой технике, используемой
организациями и индивидуальными
предпринимателями, порядок и условия
ее регистрации и применения определяются
Правительством Российской Федерации.
Ни Законом о ККТ №54-ФЗ, ни изданными на
его основе и во исполнение подзаконными
актами Правительства Российской
Федерации налоговые органы, равно как
и ГМЭК по контрольно-кассовым машинам,
а также Минэнерго РФ не наделены
компетенцией издавать нормативно-правовые
акты о применении ККТ. Также до настоящего
времени Правительство Российской
Федерации не сочло необходимым
предоставить каким-либо министерствам,
ведомствам, службам, агентствам и иным
органам (организациям) соответствующие
права по официальному разъяснению
Закона о ККТ в какой-либо иной форме.
Что
касается Протокола заседания ГМЭК по
контрольно-кассовым машинам от 10.11.1994
г. №14, то юридическая логика его
применения очевидно немотивированна,
так как он был издан ранее принятия
самого Закона о ККТ, а следовательно не
может считаться изданным на основании
и во исполнение указанного федерального
закона, соответственно не может быть
его разъяснением. То же самое можно
сказать и про Приказ
Минэнерго РФ от 01.08.2001 г. №229.
Согласно
ст.4 Федерального закона от 10.07.2002 г.
№86-ФЗ «О Центральном Банке Российской
Федерации (Банке России)» правила
осуществления расчетов в Российской
Федерации устанавливает Банк России
и ст.80 того же закона уточняет, что
установление правил, формы, сроков и
стандартов осуществления безналичных
расчетов является также прерогативой
Банка России. В этой связи необходимо
отметить, что утвержденное Банком
России Положение о безналичных расчетах
в Российской Федерации от 03.10.2003 г. №
2-П, не содержит такого понятия и такой
формы безналичных расчетов, как «косвенная
безналичная оплата», о которой говорится
в Протоколе заседания ГМЭК по
контрольно-кассовым машинам.
Следует
отметить, что согласно п.3 Положения по
применению контрольно - кассовых машин
при осуществлении денежных расчетов с
населением (в редакции Постановления
Правительства РФ №904 от 07.08.1998 г.),
действовавшего до вступления в силу
Закона о ККТ №54-ФЗ, ГМЭК по контрольно-кассовым
машинам имела исчерпывающий перечень
полномочий, а именно - была вправе
утверждать технические требования к
ККМ и правила их эксплуатации (в том
числе при работе с платежными карточками
и штриховыми кодами); технические
требования к фискальной памяти ККМ;
порядок продажи, технического обслуживания
и ремонта ККМ, а также классификатор
ККМ, используемых на территории Российской
Федерации. Как видно, перечисленные
полномочия касались технических
вопросов. Однако, никакими полномочиями
по введению в действующую правовую
систему новых, не установленных Банком
России, форм безналичной оплаты («прямая»,
«косвенная», «смешанная») ГМЭК по
контрольно-кассовым машинам не обладала
и не обладает.
2. Касательно
правовой природы топливных карты и
талонов, а также действующего порядка
применения ККТ, установленного Законом
о ККТ №54-ФЗ, и порядка учета топлива при
использовании автомобильного транспорта.
Действующим
в настоящее время Законом о ККТ №54-ФЗ
определено только два случая обязательного
применения ККТ и выдачи кассовых чеков:
а) при осуществлении наличных
денежных расчетов;
б) при осуществлении расчетов с
использованием платежных карт.
-
Платежными картами топливные талоны
и топливные карты (относящиеся к так
называемым «consumer cards») не могут быть
признаны постольку, поскольку не
соответствуют критериям, установленным
Положением Банка России от 24.12.2004 г.
№266-П «Об эмиссии банковских карт и об
операциях, совершаемых с использованием
платежных карт».
Топливные талоны и
топливные карты – это особого
рода смесь товарораспорядительного и
идентификационного документа, имеющего
определенные реквизиты и степени защиты,
а также характерные и свойственные
только им особенности обращения: они
не относятся к платежным средствам,
валютным ценностям и ценным бумагам,
не удостоверяют имущественные права,
не предназначены для получения наличных
денежных средств и находятся в обращении,
ограниченном сетью определенных торговых
точек, специализирующихся на реализации
моторного топлива (сопутствующих
товаров, работ, услуг), вне которой
применению не подлежат.
Талоны и карты сами по
себе не имеют незыблемой заранее
установленной силы, как, например,
коносамент. Возможны ситуации отказа
в отпуске АЗС товаров, работ и услуг по
талонам и картам определенного дизайна
или определенной серии в связи с выводом
их из обращения (при утере, хищении и
т.п.) либо в случае ненадлежащего
исполнения обязательств покупателем.
Автор
статьи считает, что неправильно сужать
понятие топливного талона и карты до
«документа, являющегося эквивалентом
заранее оплаченного определенного
количества нефтепродуктов», как это
указано в Протоколе заседания ГМЭК по
контрольно-кассовым машинам от 10.11.1994
г. №14. В частности, ни для кого не является
новостью хождение на рынке «рублевых»
топливных талонов, количество получаемых
нефтепродуктов по которым становится
известным только в момент заправки на
АЗС, исходя из установленной на АЗС цены
соответствующей марки топлива. Как
топливные карты, так и талоны не означают
наличие только предоплатных (авансовых)
отношений между продавцом и покупателем
и не исключают возможность «кредитования»
клиента, то есть выдачу ему талонов с
отсрочкой или рассрочкой оплаты.
Некоторые владельцы АЗС, несмотря
на то, что топливо фактически оплачивается
покупателем-организацией безналичным
путем, при отпуске нефтепродуктов по
топливным картам и талонам выдают
кассовые чеки ККТ, в которых указывают
марку и количество отпущенного топлива,
в строке стоимость проставляют нулевую
сумму, а покупатель использует такие
чеки в качестве первичного документа
бухгалтерского учета.
Как полагает автор,
вышеназванные действия влекут нарушение
законодательства со всеми вытекающими
негативными последствиями как для
владельца АЗС, так и для приобретателя
топлива.
Пленум Высшего Арбитражного
Суда Российской Федерации в Постановлении
от 31.07.2003 г. №16 разъяснил, что пробитие
ККТ чека с указанием суммы, менее
уплаченной покупателем, следует
расценивать как неприменение ККТ.
Соответственно, организация-владелец
АЗС, выдавая «нулевой» чек, заведомо
подпадает под административную
ответственность согласно ст.14.5 КОАП
РФ.
Фискальный
чек без суммы: это как минимум - нонсенс,
а как максимум – серьезное налоговое
правонарушение для продавца, ведь без
суммы фактически отсутствует содержание
финансовой операции, подлежащей
фискализации – получается, что чек
есть, а сумма операции как бы «сокрыта».
Для организации-покупателя
кассовый чек должен по его правовой
сути подтверждать только оплату товара
по договору розничной купли-продажи,
то есть только расходы, но не предназначен
для подтверждения факта получения
товара (ст. 493 ГК РФ). Таким образом, для
оприходования топлива чек не пригоден.
К тому же чек по форме и содержанию не
соответствует требованиям, предъявляемым
к первичным документам согласно ст.9
Федерального закона от 21.11.1996 г. №129-ФЗ
«О бухгалтерском учете».
Организация-покупатель
не вправе использовать «нулевой» чек
в качестве первичного документа, в том
числе для целей подтверждения расходов
при уменьшении налогооблагаемой базы
по налогу на прибыль и для вычетов по
НДС, так как нулевая сумма с точностью
до наоборот указывает на отсутствие у
организации расходов по топливу и на
неуплату НДС поставщику. В связи с этим,
наличие такого «дополнительного»
документа, как «нулевой» чек может
оказать «медвежью услугу» покупателю
топлива, а именно: на его основании
налоговый орган при проверке может
потребовать доначисления налога на
прибыль и восстановления НДС, так как
согласно чеку оплата произведена в
сумме 0,00 рублей.
Факт
приобретения и использования нефтепродуктов
для определенного автомобиля в целом
и по топливным картам и талонам в
частности должен быть подтвержден
путевым листом, унифицированные формы
которого (для грузовых и легковых
автомобилей с сопроводительными
документами) утверждены Постановлением
Госкомстата России от 28.11.1997 г. №78.
Составленный подотчетными лицами
путевой лист и выставленный продавцом
счет-фактура будут являться для покупателя
первичными документами по учету топлива,
полученного на АЗС по топливным картам
и талонам, как для целей бухгалтерского
учета, так и для налогового учета.
Заполнение
в путевом листе раздела «Движение
горючего» производится в полном объеме
по всем реквизитам исходя из фактических
затрат и показателей приборов.
Кроме
того, при необходимости организация-покупатель
может самостоятельно дополнительно
составлять еще один вид документа -
справку бухгалтера, которая в ст.313 НК
РФ поименована в качестве первичного
учетного документа (в п.2 Информационного
письма от 14.11.1997 г. №22 Президиум ВАС РФ
подтвердил: первичный документ вполне
может быть оформлен в одностороннем
порядке).
Так для чего же, а главное кому
вообще потребуется в этом случае чек
ККТ? Непонятно.
Отдельно необходимо отметить,
что момент отпуска на АЗС топлива по
топливным картам и талонам никогда (!)
не совпадает с моментом оплаты получаемого
топлива, что уже само по себе не позволяет
отнести топливные карты и талоны к
средствам оплаты (расчетов) для целей
применения ККТ.
На практике часто отпуск топлива
по топливным картам и талонам на АЗС
производится на основании договора
хранения, заключенного между владельцем
АЗС и собственником нефтепродуктов (он
же эмитент карт или талонов). При такой
схеме владелец АЗС не вступает в
договорные отношения с покупателями,
но по указанию от поклажедателя,
содержащемуся в договоре хранения,
выдает им топливо (возвращает с хранения)
как грузополучателям по факту предъявления
талонов или получения авторизации
соответствующих операций по картам.
Пунктом
1 статьи 2 Закона о ККТ №54 установлено,
что контрольно-кассовая техника
применяется в обязательном порядке
всеми организациями и индивидуальными
предпринимателями при осуществлении
ими наличных денежных расчетов и (или)
расчетов с использованием платежных
карт в случаях продажи товаров, выполнения
работ или оказания услуг.
Ввиду того, что в указанной
ситуации владелец АЗС работает как
склад, договоров по продаже товаров,
выполнения работ или оказания услуг с
получателями топлива не имеет и расчеты
с ними не производят, и принимая во
внимание, что выдача (возврат) товара
хранителем поклажедателю (или указанному
им лицу) с хранения не является реализацией
(продажей) товара и следовательно не
подлежит оформлению через ККТ, владелец
АЗС не имеет прав и законных оснований
выдавать получателям топлива кассовые
чеки при отпуске нефтепродуктов на АЗС
по картам и талонам.
Таким образом, правовая
природа, назначение и сфера использования
топливных карт и талонов не предусматривают
осуществление финансово-расчетных
операций между АЗС и предъявителем
карты или талона по оплате нефтепродуктов
(сопутствующих товаров, работ, услуг) в
момент их отпуска, а, следовательно,
требования применять ККТ на АЗС в таких
случаях не являются обоснованными с
точки зрения юридической логики. Тем
более, что Закон о ККТ №54-ФЗ непосредственно
в отношении топливных карт и талонов
таких требований не предъявляет.
