Налоговые органы по результатам проверок нередко производят доначисление налога на прибыль и НДС в результате собственных выводов о занижении налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль ввиду неправомерного применения налоговых вычетов и отнесения на затраты сумм расходов, уплаченных поставщикам товаров или услуг, которые имеют признаки фирм-однодневок.
Под признаками фирм-однодневок налоговые органы понимают то, что фирмы фактически не находятся по адресу государственной регистрации, руководители данных фирм являются номинальными и фактически руководство юридическом лицом не осуществляют и т.д.
В России сложилась достаточно обширная судебная практика по данной тематике. Рассмотрим кратко некоторые достаточно распространенные моменты в практике арбитражных судов.
Основой современной арбитражной практики по сделкам с так называемыми фирмами-однодневками является Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды». В нем было введено понятие «налоговой выгоды», под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Негативные последствия для налогоплательщика имеет только получение необоснованной налоговой выгоды. Так, налоговые выгода может быть признана судом необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода признается необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Пленум Высшего Арбитражного Суда говорит о том, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в числе и указанными выше, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
И один из самых главных постулатов, сформулированных Высшим Арбитражным Судом РФ, состоит в том, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Рассмотрим конкретные примеры из судебной практики.
В ходе рассмотрение дела в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа в (Постановление от 10.12.2008 по делу № А56-51310/2007) налоговый орган настаивал, что общество неправомерно применило налоговые вычеты по НДС, уплаченного поставщику.
Налоговый орган ссылался на следующее: первичные учетные документы, составленные от имени поставщика (счета-фактуры, договоры, акты сдачи-приемки работ), содержат недостоверные сведения и составлены с нарушением законодательства; ООО-поставщик зарегистрировано по утерянному паспорту; по адресу, указанному в счетах-фактурах и иных документах, ООО-поставщик не находится; согласно информации, содержащейся в протоколах допросов от граждан Г. и М., числящихся в Едином государственном реестре юридических лиц в качестве руководителей и учредителей ООО-поставщика, они в деятельности общества участия не принимали, бухгалтерские документы не подписывали, доверенностей на ведение финансово-хозяйственной деятельности не выдавали; все документы ООО-поставщика подписаны неустановленными лицами. Более того ООО-поставщик не отчитывается с июля 2006 года, за период с момента постановки организации на учет доходы от реализации отражались в незначительных суммах, сведения о начисленных доходах физических лиц - работников организации отсутствуют. Кроме того, налоговым органом установлено, что с расчетного счета ООО-поставщика в день зачисления денежные средства переводились "по цепочке" на счета других организаций, а затем обналичивались.
Несмотря на эти доводы суд пришел к выводу о реальном совершении налогоплательщиком хозяйственных операций и установил факт осуществления заявителем реальных хозяйственных операций и фактическую уплату поставщикам стоимости выполненных работ, в том числе и сумм НДС. Кроме того, суд указал, что действующее законодательство не предусматривает возложение на налогоплательщика неблагоприятных последствий от действий контрагентов, право на налоговый вычет не поставлено в зависимость от результатов хозяйственной деятельности поставщиков товаров (работ, услуг) при осуществлении ими хозяйственных операций. Схожие выводы в пользу налогоплательщика содержатся в Постановлении Федерального суда Северо-Западного округа от 18.09.2008 по делу №А56-44795/2007.
В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.06.2009 №А56-45653/2008 суд говорит о том, для отказа в применении налоговых вычетов по НДС налоговый орган должен доказать согласованность действий общества и его контрагентов с целью незаконного возмещения НДС из бюджета.
Действительно, в соответствии с законном, основанием для принятия сумм налога на добавленную стомость к возмещению является счет-фактура, оформленная надлежащим образом. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Например, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 22 апреля 2009 г. №КА-А40/1809-09, рассматривая обвинения налогоплательщика в недобросовестности вследствие наличия у его контрагентов таких признаков как отсутствие организаций по месту регистрации, факты «массовой» регистрации учредителей и руководителей (а также и непредставление или представление ими нулевой отчетности в налоговые органы) указал, что налоговому органу надо было представить доказательства того, что при заключении сделок налогоплательщик действовал без должной осмотрительности.
Выводы о том, что наличие у контрагента налогоплательщика таких признаков, как «массовые» учредители (заявители) и руководители, не свидетельствует о его недобросовестности в отсутствие доказательств взаимозависимости и аффилированности с контрагентами, либо подтверждения того, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентами неоднократно делает Федеральный арбитражный суд Московского округа, в частности, в Постановлениях от 22 июня 2009 г. №КА-А41/5505-09, от 9 июня 2009 г. №КА-А40/5030-09-2 и др.
В Постановлении Федеральныго арбитражного суда Дальневосточного округа от 14.02.2008 по делу №Ф03-А73/08-2/96 при рассмотрении вопроса обоснованности применения налоговых вычетов по НДС, несмотря на довод налоговой инспекции, что поставщики не находятся по зарегистрированному адресу, суд указал, что документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, является счет-фактура, которая оформлена в соответствии с требованиям законодательства, а денежные средства были зачислены на счета поставщиков.
Нередко налоговые органы в своих документах используют термин экономической целесообразности. Это следует считать необоснованным, так как в соответствии с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 №320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Касательно взаимоотношений с «фирмами-однодневками» Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.12.2008 по делу №Ф08-7230/2008 сослался на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 №329-О, гласящие, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
Также суд говорит о том, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. В этом случае суд признал правомерным применение вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.
Таким образом, судебная практика в различных регионах России в настоящее время часто признает правомерность налоговых вычетов по НДС и обоснованность расходов для формирования базы по налогу на прибыль при работе с организациями, имеющими признаки фирм-однодневок. При этом не должно быть признаков согласованности действий общества и его контрагентов с целью незаконного уменьшения налогов, а хозяйственная операция должна быть реальной, то есть сопровождаться оплатой и осноситься к конкретному реальному товара (или услуге).
Умершие директора (практика Московского и Северо-Западного округов).
В жизни случаются и более сложные случаи. Например, когда счета-фактуры и иные документы подписываются от имени людей, которых на дату подписания нет в живых.
По данному вопросу судебная практика складывается следующим образом.
Федеральный арбитражный суд Московского округа рассматривал подобный случай по делу №КА-А40/3583-09-П (Постановление от 07 мая 2009 года). По данному делу все документы от имени поставщика подписал гражданин, являющийся его руководителем и главным бухгалтером. Однако на момент подписания этих документов данный гражданин уже умер. В этом случае суд счел подписанные счета-фактуры составленными с нарушением порядка, предусмотренного статьей 169 Налогового кодекса РФ и указал, что они не могут являться основанием для принятия сумм налога у вычету или возмещению. По делу №КА-А41/12636-08 в Постановлении от 11.01.09 Федеральный арбитражный суд Московского округа пришел к такому же выводу, указав, что подпись в счете-фактуре умершего лица является существенным пороком данного документа в целях налогового контроля. Как видим, в Московском федеральном округе судебная практика рассматривает документы, подписанные от имени умерших людей, ненадлежащими, а произведенные на их основе вычеты НДС и расходы по налогу на прибыль - неправомерными (см. также: Постановление №КА-А41/2242-09 от 30.03.2009, Постановление №КА-А40/7210-08 от 01.08.2008).
Иная ситуация сложилась в Северо-западном округе. В своем постановлении от 19.03.2009 по делу №А42-1666/2008 Федеральный арбитражный суд Северо-западного округа, несмотря на то, что руководитель фирмы-поставщика являлся умершим на дату подписания рядя счетов-фактур, признал обоснованным право на применение налоговых вычетов по НДС. Суд сослался на презумпцию добросовестности налогоплательщика и то, что налоговый орган бесспорно не доказал, что действия налогоплательщика были направлены исключительно на создание искусственных условий для получения налоговой выгоды. Недействительно счета-фактуры или иного документы по причине подписание его неуполномоченным лицом не является безусловным основанием для признания этого лица недобросовестным при соблюдении им всех требований законодательства РФ. То, что документы подписываются неуполномоченным лицом, должны быть известно обществу, а этот факт должен быть доказан налоговым органом. Похожий вывод суда содержится в Постановлениях ФАС СЗО от 08.07.2009 по делу №А52-5421/2008, от 16.07.2009 по делу №А42-1167/2008 и других).
Однако к иному выводу пришел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении №А42-4759/2007 от 30.01.2009. В рассмотренном деле часть счетов-фактур и товарных накладных от поставщиков были подписаны директорами, умершими на дату составления документы. В этом случае суд сделал вывод о несоответствии счетов-фактур статьей 169 НК РФ и невозможности их использования как основания для принятия предъявленных сумм НДС к вычету.
Мы видим, что судебно-арбитражная практика в Северо-западном округе в большинстве случает стоит на стороне налогоплательщика, но в то же время является неоднозначной. Поэтому для более эффективной защиты своих интересов во всех случаях рекомендуем организациям демонстрировать определенную осмотрительность при выборе контрагентов, получая от них копии свидетельства о государственной регистрации, о постановке на налоговый учет, устава, выписки из единого государственного реестра юридических лиц. Получение от контрагентов данных документов будет дополнительным основание для суда, свидетельствующим о добросовестности налогоплательщика (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.07.2009 по делу №А52-5421/2008).
Также важным аргументом в суде будет являться наличие реального товара (или услуг) и его оплата. По делу №А56-44795/2007 общество представило документы, свидетельствующие о наличии реального товара и несении затрат на оплату этого товара. Это было важным аргументов для принятия доводов налогоплательщика и признания обоснованности затрат по хозяйственным операциям с организацией, генеральный директор которой являлся умершим (Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.09.2008).
Таким образом, практика по вопросу, когда руководителем фирмы-поставщика числится умершее лицо, различается в арбитражных судах различных регионов. Единообразие могут внести либо соответствующие разъяснения Высшего арбитражного суда, либо решения, принятые им по конкретным делам. В настоящее время Высший арбитражный суд конкретных судебных актов по данному вопросу не принимал.
