Российские организации нередко получают займы от иностранных компаний. В этой связи возникает, во-первых, проблема налогообложения процентов по займу, возвращаемых иностранной компании, во-вторых, проблема отнесения сумм процентов на расходы российской организации для уменьшения базы по налогу на прибыль. Рассмотрим данные вопросы в настоящей статье.
В соответствии с п.1 ст.309 Налогового кодекса РФ доходы, получаемые иностранными компаниями по долговым обязательствам российских организаций, подлежат налогообложению налогом на прибыль в России (по ставке 20%). При этом обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию (налогового агента), выплачивающую указанный доход иностранной компании (п.4 ст. 286 НК РФ).
Исключение составляют случаи применения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между Россией и иностранными государствами. В этом случае порядок обложения налогом сумм дохода иностранной компании определяется согласно соответствующему международному соглашению.
В настоящее время соглашения об избежании двойного налогообложения подписаны с более чем 70 государствами. Среди них: Кипр, Великобритания, Дания, США, страны СНГ и прочие (см. Информационное сообщение Минфина РФ от 02.03.2004 «О соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»).
Рассмотрим нормы Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (заключено 05.12.1998). В соответствии со статьей 11 указанного соглашения, если российская организация уплачивает проценты по займу компании Кипра, то эти проценты подлежат налогообложению только на Кипре.
Таким образом, для оптимизации налогообложения при предоставлении процентных возвратных займов российским организациям следует использовать только те компании, которые зарегистрированы в государствах, заключивших с РФ международный договор об избежании двойного налогообложения. В качестве примера в настоящей статье будем использовать компании, зарегистрированные на Кипре – стране с самой низкой в Европе ставкой налога на прибыль (10%).
Налоговым законодательством России установлены следующие особые правила по отнесению сумм процентов по долговым обязательством к расходам, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль (статья 269 Налогового кодекса РФ):
1. Расходами признаются проценты при условии, что их размер существенно не отклоняется от процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Существенным отклонением размера начисленных процентов отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
2. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
3. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется по специальным правилам, если задолженность перед иностранной организацией является контролируемой.
а). Контролируемая задолженность перед иностранной организацией. Задолженность признается контролируемой в одном из следующих случаев:
- иностранная организация прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами уставного капитала российской организации;
- российская организация является аффилированным лицом иностранной организации;
- аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
б). Собственный капитал российской организации: разница между суммой активов и величиной обязательств российской организации (без учета задолженности по налогам и сборам).
Если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующее правило:
предельная величина процентов по контролируемой задолженности определяется на последнее число путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль (п.3 ст.284 Налогового кодекса РФ).
Пример. Размер предельных процентов при контролируемой задолженности следует считать следующим образом:
На последнее число каждого отчетного (налогового) периода сумму начисленных процентов делить на коэффициент капитализации (который равен делению величины непогашенной задолженности на соответствующий размер собственного капитала и делению на 3).
Пока коэффициент капитализации меньше 1, сумма предельных процентов будет превышать фактически начисляемые проценты. Следовательно, вся сумма процентов может быть отнесена на расходы российской компании, уменьшающие базу по налогу на прибыль.
Когда же коэффициент капитализации будет превышать 1, появится положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, которая будет подлежать налогообложению в порядке дивидендов, подлежащих уплате иностранной организации.
