К настоящему времени тема неверно указанного в платёжном поручении кода бюджетной классификации (КБК) стала притчей во языцех, что, однако, не способствовало окончательному разрешению этого вопроса. Позиция налоговых органов по данной проблеме продолжает оставаться неизменной – неправильно указанный показатель КБК является причиной несвоевременного поступления денежных средств в соответствующий бюджет, что влечёт за собой обязанность уплаты пени у лица, допустившего такую неточностьi.
Однако, по мнению автора, российское законодательство не предусматривает какой-либо ответственности налогоплательщика за ошибочный показатель КБК, отражённый в расчётном документе на перечисление налога, переданном в банк.
Рассматривая вышеназванную ситуацию, автор исходил из следующего:
- налог уплачивается организацией путём предъявления в банк платёжного порученияii;
- денежный остаток, находящийся на счёте организации, позволяет осуществить вышеназванную процедуру;
- платёжное поручение (Поручение) передано в банк своевременно;
- налог уплачивается в надлежащем размере;
-оформление Поручения произведено в соответствии с Правилами указания информации, идентифицирующей платёж, в расчётных документах на перечисление налогов и сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налоговыми органамиiii (Правила), с правильным указанием необходимых сведений, за исключением КБК.
Согласно п.1 ст.75 Налогового кодекса РФ (НК) налогоплательщик в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние сроки по сравнению с официально установленными должен выплатить пеню. Говоря иначе, право применить такой способ воздействия на организацию возникает у налоговых органов только в случае просрочки последней исполнения обязанности по уплате налога.
Как следует из содержания пп.пп.1, 3 п.3 ст.45 НК, лицо считается исполнившим обязанность по уплате налога с момента предъявления в банк Поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации (РФ) на соответствующий счёт Федерального казначейства (ФК) необходимых денежных средств. Если в Поручении на перечисление налога номер счёта ФК и наименование банка получателя указаны неверно, и при этом денежные средства не поступили в бюджетную систему РФ на надлежащий счёт ФК, обязанность по уплате налога не признаётся исполненной (п.4 ст.45 НК).
Таким образом, толкуя буквально названные положения НК, можно выделить нижеприведённый закрытый перечень сведений, внесение которых в Поручение легитимно обеспечивает организации статус лица, своевременно уплатившего налог:
а) надлежащий номер счёта ФК и правильное наименование банка, где этот счёт открыт;
б) назначение платежа – наименование налога;
в) информация о том, что денежные средства перечисляются в бюджетную систему РФ.
Данный вывод автора подтверждается также и судебной практикойiv.
Представляется, что самостоятельное уяснение таких понятий как «надлежащий номер счёта ФК» или «наименование налога» не вызывает затруднений. Использующийся же в НК термин «бюджетная система РФ» требует, на взгляд автора, специального анализа.
Бюджетная система РФ в соответствии со ст.ст. 6, 10 Бюджетного кодекса РФ (БК) представляет собой совокупность следующих бюджетов: федерального, региональных и местных, а также государственных внебюджетных фондов, вследствие чего любой бюджет любого уровня названной системы одновременно является как её неотделимой необходимой составной частью (элементом), так и самой бюджетной системой в широком смысле слова. Поэтому, предъявляя в банк Поручение на перечисление налога в бюджет того или иного уровня, налогоплательщик инициирует направление денежных средств в бюджетную систему РФ. Кроме того, из содержания п.1 ст.40 БК однозначно следует, что зачисление на счета ФК доходов от федеральных, региональных и местных налогов означает их поступление в бюджетную систему РФ.
Также необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что в ст.45 НК законодатель ни прямо, ни косвенно не связывает уплату налога с перечислением платежа в надлежащий элемент бюджетной системы РФ (отсутствует указание на «соответствующий» и т.п. бюджет).
Из сказанного выше следует, что содержание Поручения должно чётко указывать на конечного получателя налогового платежа – бюджетную систему РФв виде любогоиз составляющих её бюджетов.
На взгляд автора Поручение, оформленное в соответствии с Правилами, содержит достаточную информацию, позволяющую идентифицировать платёж как налог, перечисляемый налогоплательщиком в бюджетную систему РФ.
Во-первых, внесение информации в поля 104-110 Поручения, как следует из Правил, допускается только при направлении денежных средств в один из бюджетов, поэтому заполнение названных частей Поручения уже свидетельствует о платеже в бюджетную систему РФ.
Во-вторых, сам характер сведений, содержащийся в полях 24, 104-110 Поручения, однозначно подтверждает как налоговый характер платежа, так и перечисление его в бюджетную систему РФ:
а) В поле 24 «Назначение платежа» налогоплательщик указывает название налога.
Согласно п.1 ст.8 НК налоги взимаются в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований и впоследствии, согласно ст.6 БК, аккумулируются в бюджетах. Также в ст.41 БК налоги отнесены к доходам бюджетов. Более того, соответствующие положения НК, например, ст.173, прямо указывают, что налог уплачивается в бюджет.
В итоге, содержание поля 24 Поручения даёт возможность характеризовать платёж как налог, перечисляемый в бюджетную систему РФ.
б) Информация, внесённая в поля 104 – 110 Поручения позволяет установить, что платёж является налогом и направляется в бюджетную систему РФ:
- в поле 104 указывается показатель КБК в соответствии с классификацией доходовбюджетов РФ;
- в поле 105 указывается значение кода ОКАТО муниципального образования, на территории которого мобилизуются денежные средства от уплаты налога (сбора) в бюджетную систему РФ;
- в поле 107 указывается показатель налогового периода, использующийся для периодичности уплаты налога;
- в поле 110 указывается двузначный тип платежа, в случае уплаты налога – «НС».
С учётом изложенного закономерен вывод: Поручение, оформленное в соответствии с Правилами, даже в случае ошибки в показателе КБК позволяет идентифицировать платёж как уплату налога, предназначенного для перечисления в бюджетную систему РФv.
Таким образом, если организация в установленные законом сроки предъявила в банк платёжное поручение, в котором правильно указаны исчисленная сумма налога, номер счёта ФК и банк получателя, надлежащим образом заполнены поля 24, 105-110, допустив при этом ошибку в поле 104 (показатель КБК), названное юридическое лицо, по смыслу п.п.1, 3 п.3 ст.45 НК, тем не менее, будет считаться своевременно исполнившим обязанность по уплате налога, вследствие чего основания для уплаты пени, предусмотренные в п.1 ст.75 НК, отсутствуют.
Применение же пени в отношении налогоплательщика, указавшего неверный КБК в Поручении, фактически означает неправомерноевозложение на последнего повинности обеспечить поступление налога в конкретный бюджет (бюджеты) бюджетной системы РФ.
Среди обязанностей налогоплательщика, приведённых в ст.23 НК, отсутствует прямое вменение лицу, уплачивающему налог, своими действиями гарантировать зачисление перечисляемых денежных средств в надлежащий бюджет. Эта же норма НК в пп.9 п.1 допускает существование иных обязанностей для налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
В силу п.1, пп.пп.4,6 п.2, п.п. 4, 5, 6 ст.1 НК законодательство о налогах и сборах состоит из НК и принятых в соответствии с ним федеральных законов, законов субъектов РФ, нормативных правовых актов муниципальных образований, при этом обязанности налогоплательщиков, а также их ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливаются исключительно в НК. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти всех уровней законодательством о налогах и сборах не являются и не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст.4 НК).
Поэтому требование безусловного выполнения налогоплательщиком тех или иных действий, определённым образом карающееся в случае его игнорирования, может быть закреплено только в НК,действующая редакция которого не содержит положений, обязывающих лиц, несущих налоговое бремя, лично или опосредованно отслеживать и корректировать «движение» уплаченных ими налогов в целях поступления последних в определённый элемент бюджетной системы РФ. Налогоплательщик несёт чётко оговоренную обязанность по уплате налога (но не более того), т.е., в рассматриваемой ситуации, обязанность по своевременному предоставлению в банк Поручения, содержание которого, в дальнейшем, обеспечит перечисление денежных средств на соответствующий счёт ФК.
Небезынтересна, с точки зрения автора, позиция законодателя, изложенная во втором абзаце п.7 ст.45 НК. Так, обнаруживший ошибку в оформлении Поручения, не повлёкшую неперечисления налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счёт ФК, налогоплательщиквправе подать заявление о данной неточности с просьбой уточнить основание, тип платежа и т.д. «Быть вправе» («иметь право») означает наличие у лица легитимной возможности на самостоятельный выбор как минимум двух вариантов поведения. Т.е., НК относит на личное усмотрение налогоплательщика принятие решения об обращении с соответствующим заявлением в налоговые органы.
Однако представляется, что лицо, не исполнившее обязанности, вменённые законом, не может иметь возможности выбора между активными действиями, направленными на исправление допущенного нарушения, и абсолютным воздержанием от их осуществления, ибо любая обязанность, установленная законодателем, ни в коем случае не допускает иных действий, кроме тех, что предусмотрены императивно.
Как разъяснил Конституционный Суд РФvi, уплата налога в бюджетную систему РФ и дальнейшее его зачисление в соответствующий бюджет являют собой два отличных друг от друга самостоятельных процесса, т.к. регулируются самостоятельными законодательствами (взимание налогов происходит в соответствии с законодательством о налогах и сборахvii; в сферу действия бюджетного законодательства входит распределение налоговых платежей между элементами бюджетной системы и установление нормативов такого распределенияviii) и имеют разных исполнителей (предъявление в банк Поручения на перечисление налога в бюджетную систему РФ возложено на налогоплательщика или налогового агента; органы ФК ведут учёт поступивших денежных средств и распределяют их между бюджетами). Вследствие данных обстоятельств распространение налоговыми органами на плательщика налогов ответственности за поступление платежа в определённый бюджет означает, во-первых, возложение на него обязанности исполнения полномочий органа государственной власти (ФК), что согласно ст.30 БК не допускается, а во-вторых, попытку регулировать налоговые правоотношения ненадлежащим законодательством, что является абсурдным.
В соответствии с п.1 ст.18 БК бюджетная классификация является группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов, используемой для составления и исполнения бюджетов и обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ. Как видно из названного, задачей бюджетной классификации является определение бюджетного процесса, в который уплата налога не входит. Неверное указание налогоплательщиком показателя КБК в Поручении может лишь затруднить функционирование бюджетной системы, но не станет помехой для зачисления в эту систему самой суммы налога.
Подводя итог проведённому исследованию, автор считает возможным сделать следующие выводы:
1. Перечисление налога в соответствующий бюджет не является обязанностью налогоплательщика, поскольку:
а) таковая не предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
б) данный процесс регламентируется бюджетным законодательством, т.е. не относится к исполнению налогоплательщиком обязанности по уплате налога;
в) полномочиями такого рода наделены органы ФК.
2. Единственной предусмотренной в НК задачей налогоплательщика при уплате налога путём предъявления Поручения является отражение в данном расчётном документе сведений, позволяющих определить налоговый характер платёжа и перечислить его на нужный счёт ФК в надлежащем банке.
3. Ошибочный КБК, указанный налогоплательщиком в Поручении на перечисление налога, не препятствует своевременному поступлению налогового платежа в бюджетную систему РФ, вследствие чего отсутствует основание для начисления пени.
i Например, письма УМНС по г. Москве от 05.08.2004 № 11-11н/51518, ФНС России от 25.07.2005 № 10-1-13/3367, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 01.03.2005 № 03-02-07/1-54, от 13.09.2006 № 03-02-07/1-249, от 14.08.2007 № 03-02-07/1-377, Минфина РФ от 19.12.2006 № 03-02-07/2-122.
ii Формат данного расчётного документа приведён в приложении 1 к положению ЦБР от 03.11.2002 № 2-П «О безналичных расчётах в Российской Федерации».
iii Утверждены приказом Минфина РФ от 24.11.2004 № 106н.
iv Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2006 № А05-616/2006-9, от 05.06.2007 № А56-56746/2005, Московского округа от 29.12.2004 № КА-А41/12412-04, от 27.02.2007 № КА-А40/549-07, Уральского округа от 01.12.2005 № Ф09-5537/05-С1, Западно-Сибирского округа от 03.05.2006 № Ф04-2311/2006(21773-А46-2), Дальневосточного округа от 28.09.2005 № Ф03-А51/05-2/3011.
v См. также постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2007 № А56-57775/2005, от 26.07.2007 № А56-50620/2006, Московского округа от 27.02.2007 №КА-А40/549-07, Волго-Вятского округа от 09.03.2006 № А11-8470/2005-К2-22/368.
vi Постановление от 12.10.1998 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
viii Ст.ст. 40, 166.1 БК; пп.5.9 п.5 Положения о Федеральном казначействе, утверждённого постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 703; Порядок учёта Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ, утверждённый приказом Минфина РФ от 16.11.2007.
