А.Б. Салимулин
salimulin@mail.ru

По вопросу восстановления НДС, ранее принятого к зачету, в связи с передачей недвижимого имущества в доверительное управление были даны попытки разъяснения в письмах Управления МНС РФ по г. Москве от 22 июня 2002 г. No 24-11/33407 и Министерства финансов РФ от 03 июня 2004 г. No 03-03-11/90.

В письме Управления МНС РФ по г. Москве разъяснения опираются на положения ст. 146 НК РФ, которая раскрывает объект налогообложения как реализация товаров (работ услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Кроме того, указывается, что в соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организациейили индивидуальным предпринимателемпризнается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В письме определяется, что в соответствии со ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять правление этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Далее делается правильный вывод о том, что передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на него к доверительному управляющему, в связи с чем в момент передачи не возникает объекта налогообложения.

Тем не менее, последним абзацем письма устанавливается, что при этом если по передаваемому в доверительное управление имуществу был произведен вычет налога, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в себестоимости товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль.

Обязанность, вытекающая из последнего абзаца письма не подтверждена нормой закона.

Равной с Управлением МНС РФ по г. Москве позиции придерживается в своем письме и Министерство финансов РФ.

Разъяснения Минфина опираются на положения пп.1 п.2 ст 171 НК РФ, где вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемым налогом на добавленную стоимость.

Минфин учитывает, что согласно пп.1 п.1 ст. 146 НК РФ объектами налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом п.1 ст. 39 НК установлено, что реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

Минфин также обращается к нормам ст. 1012 ГК РФ и приходит к тому же выводу, что и Управление МНС РФ по г. Москве: передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему и не образует обложение этой операции налогом на добавленную стоимость.

Далее Минфин указывает на то, что сумма НДС, уплаченная при приобретении здания, переданного организацией в доверительное управление, вычету не подлежит.

В письме Минфина также указывается на то, что на сумму НДС, ранее принятого к вычету по зданию, в налогом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части остаточной стоимости этого здания, сформированной по данным бухгалтерского учета.

Необходимо заметить, что это утверждение также как и утверждение Управления МНС РФ по г. Москве не подтверждена нормой закона.

Мотивы обоих писем имеют недостаточные основания и подход к рассматриваемому вопросу. Так, передача имущества в доверительное управление рассматривается как операция с точки зрения способности быть объектом налогообложения, тогда как само доверительное управление представляет собой одну из множества форм и способов управления имуществом. Между тем, это не столько операция, а сколько юридический факт.

Передача имущества в доверительное управление служит оформлению отношений между учредителем управления и доверительного управляющего и не прекращает использования имущества в операциях признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ. В указанных письмах разъяснения также опирались на положения п.2 ст. 170 НК РФ. Как видно речь идет о товарах, а не о операциях. Кроме того, в этом пункте, а равно в отсылаемых им других пунктах отсутствует операция по передаче имущества в доверительное управление.

Анализ положений Налогового кодекса показывает, что суммы НДС, предъявленные ранее к вычету, подлежат восстановлению только в двух случаях: п.8 ст.145 НК РФ и п.3 ст.170 НК РФ.

Пункт 8 ст.145 НК РФ обращен к налогоплательщикам, использовавшим право на освобождение от уплаты НДС, именно в соответствии с данной статьей НК РФ.

Согласно п.3 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные ранее к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав;

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Как видно случай передачи имущества в доверительное управление отсутствует.

Этому есть разумное объяснение. Налоговым кодексом не охватывается случай передачи имущества в доверительное управление как служащий поводом к восстановлению налога, ранее принятого к вычету исходя из существа доверительного управления.

Собственник волен в выборе способа управления, принадлежим ему на праве собственности, имуществом. Он может управлять имуществом (пользоваться им, извлекать доходы, иную пользу от владения), например, следующими способами:

1. непосредственно;
2. через представительство;
3. через агента;
4. путем передачи в качестве вклада в простое товарищество;
5. путем заключения договора доверительного управления.

Обязанности восстановления налога не возникает исходя из следующих мотивов.

Имущество приобреталось для целей использования его в операциях, признаваемых объектами налогообложения, в частности для получения доходов от аренды имущества. В этой связи положения ст. 171 НК РФ дают основания на применение вычета. Передача имущества в доверительное управление не прекращает использование имущества для указанных целей.

Таким образом, обязанности на восстановление налога не возникает, поскольку передача имущества в доверительное управление не более чем акт участников отношений, не образующий изменений в налогообложении операций, где используется это имущество, а также и в связи с отсутствием прямого указания в НК РФ на передачу имущества в доверительное управление как на случай, предусматривающий восстановление.