Кирей Александр Серафимович,
кандидат экономических наук, E-mail: akir50@mail.ru

Одним из ключевых положений теории права является различение правового содержания и правовой формы. Правовое содержание есть внутренняя, глубинная сущность определенных социальных отношений. Последние представляются «… теми объективно сложившимися в данных условиях места и времени общественными отношениями, природа которых требует правового опосредования и воздействия»⁰⁰¹ . Специфика правовой формы предопределяется способом обозначения внешней стороны правовых явлений. Эта сторона отображается посредством «буквы закона», т. е. в виде конкретных положений нормативных документов.

Между правовым содержанием и правовой формой существуют сложные диалектические отношения. Их основные черты предопределяются тем, что правовое содержание обуславливается объективными свойствами, присущими социуму, и не зависит от воли отдельных индивидуумов. А правовая форма, представленная конкретными законодательными актами или другими нормативными документами, есть продукт деятельности государственных органов и в значительной мере является следствием действия субъективных факторов.

Идеальными вариантом взаимосвязи между правовым содержанием и правовой формой является их полное соответствие. Только в этом случае регулирующая функция права реализуется максимально эффективно. Если же форма – совокупность неких нормативных положений – не в полной мере учитывает основные свойства тех общественных отношений, которые подлежат правовой регламентации, то эффективность их правового регулирования существенно снижается. Как это происходит на практике можно рассмотреть на примере действующего правового механизма взимания НДС.

Налоговые правоотношения между определенной категорией юридических и физических лиц, с одной стороны, и государственными органами, с другой стороны, возникают в связи с необходимостью перераспределения денежных средств, принадлежащих первой группе субъектов, в целях финансирования деятельности государства и муниципальных образований. Ввиду того, что отмеченные правоотношения касаются весьма щепетильного по своей сути «финансового вопроса», то их формальная сторона должна быть тщательно отработана по всем составляющим. К пониманию важности данного требования пришли еще в те времена, когда сбор налогов только начинал производиться регулярно. Так, в середине ХVIII века Монтескье отмечал: «Налоги должны быть так ясно установлены и способы их взимания так легки, чтобы сборщики не могли не увеличивать, ни уменьшать их по собственному произволу»⁰⁰² .

Если в целом обоснованность указанного требования к построению механизма налогообложения никем не оспаривается, то необходимость его соблюдения при подготовке нормативных положений, регламентирующих порядок взимания конкретного налога, еще не стала общепризнанной практикой. При правильной регламентации процесса налогообложения в нормативно-правовых актах должны быть четко отражены три основные составляющие налогового механизма: объект налогообложения, порядок расчета взимаемых сумм и сроки их перечисления. Из этого перечня первая составляющая – объект налогообложения – является определяющей. Выбор того или иного объекта налогообложения в значительной мере обуславливает возможность применения конкретных методов расчета сумм налога, от чего, в свою очередь, в немалой степени зависят и устанавливаемые сроки их перечисления.

Ведущая роль объекта налогообложения в построении налогового механизма предполагает необходимость юридически строгого обозначения в нормативно-правовых актах признаков, на основании которых возможна его идентификация и однозначное понимание. Однако относительно НДС разобраться в том, что же для указанного налога является объектом налогообложения не так-то просто.

Слово «объект» в одном из его общих значений применяется для указания того, на что направлено какое-нибудь действие. Отсюда, «объект налогообложения» в более узком толковании – это то, что обладает четко выраженными признаками, величина которых используется в качестве исходных параметров для расчета по установленным правилам суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет. Если исходить из того, что в наименовании налога, как правило, содержится указание на объект налогообложения, то применительно к рассматриваемому налогу следует считать, что таким объектом является добавленная стоимость. А вот насколько это соответствует действительности, попробуем определиться, ориентируясь на сущностные характеристики этого понятия.

        Прежде чем выяснять, что скрывается за словосочетанием "добавленная стоимость", необходимо раскрыть содержание более общего понятия, обозначаемого термином "стоимость". В соответствии с современными воззрениями, стоимость характеризует объединение результатов и затрат, связанных с производством и обменом товаров. При этом первые представляются единством конкретной и абстрактной полезности товаров, а вторые - ресурсами, используемыми для их производства и реализации. Если попытаться представить себе в каком образе это понятие существует, как говориться, в натуре, то из этого ничего не получится. В данном случае мы имеем дело с абстракцией, выражающей в обобщенном виде способность товаров участвовать в процессе обмена одного на другой. А вот то, что в ходе упомянутого процесса доступно наблюдению, относится к понятию, обозначаемому термином "цена". Существенным признаком его содержания является указание на определенную составляющую механизма денежного выражения стоимости, то есть на характерную особенность способа ее проявления. Стоимость и цена соотносятся друг с другом как сущность и форма.

        Возвращаясь к добавленной стоимости, можно отметить, что этим термином представляется понятие, характеризующее ту часть стоимости товаров, с которой не могут быть соотнесены израсходованные на их производство и продажу материальные ресурсы. Представляется очевидным, если стоимость прямо не наблюдается, то это же в равной степени относится и к ее части - добавленной стоимости. Поэтому исчислить налог с того, что непосредственно не наблюдается, невозможно. Иными словам, с позиций экономической теории аббревиатура НДС как правовая форма не имеет четко определенного содержания. Словосочетание «добавленная стоимость», которое вроде бы непосредственно связано с рассматриваемым налогом, на самом деле может использоваться лишь как научный термин, обозначающий отвлеченное экономическое понятие. Однако это понятие никак не может быть соотнесено с объектом налогообложения, для которого главным качеством является его максимальная конкретизация.

        Сложившуюся ситуацию можно объяснить наличием синдрома «двух нянек». Налогообложение в целом и каждый отдельный налог, в частности, имеет двойственную природу – экономическую и правовую. Однако это не способствовало удвоению внимания к проблемам налогообложения, а наоборот привело к парадоксальной ситуации, когда «… две науки – экономическая и правовая – занимаясь налогом, каждая не считая его «своим»⁰⁰³ . Это и обусловило то обстоятельство, что методологические огрехи, присущие отдельным составляющим действующего налогового механизма, до сих пор не устранены.

Чтобы разобраться в глубинных причинах, предопределивших возникновение и сохранение отмеченного противоречивого употребления термина «добавленная стоимость», необходимо рассмотреть некоторые методологические тонкости построения стоимостных экономических показателей, которые используются для измерения объема валового продукта. Как отмечает лауреат Нобелевской премии по экономике В.Леонтьев, валовым продуктом называют результат процесса производства, который кроме вновь созданной ценности содержит также ценность благ, затраченных и изношенных при его создании. Последние составные части называют обыкновенно издержками. Определяющим различием между этими двумя суммами ценностей является для статистической методологии то, что первая из них — чистый продукт — появившись в одном производственном процессе, не может занимать такого же места в другом. Напротив, издержки, расходы могут без конца переходить с одной ступени производства в другую и там снова являться в том же виде⁰⁰⁴ . Для взаимосвязанных отраслей народного хозяйства В. Леонтьев иллюстрирует эти положения на таком примере (табл. 1).

Таблица 1.

Таблица нарастания ценностей в валовом продукте

Ступень	Издержки	Чистый продукт	Валовой продукт
I	2	+ 1	= 3
II	3	+ 4	= 7
III	7	+ 5	= 12
Сумма	12	+ 10	= 22

 

Используя предложенный методологический подход, рассмотрим, как формируются стоимостные показатели предприятий в условиях применения действующего порядка взимания НДС (табл. 2). Для упрощения расчетов и наглядности представления их результатов за основу взяты данные из таблицы 1 и отнесены к трем технологически взаимосвязанным предприятиям, для которых применяется ставка НДС 20%. При этом предполагается, что второе предприятие полностью потребляет всю продукцию первого, а третье предприятие — второго. Кроме того, будем считать, что второму предприятию входной НДС полностью возмещается за счет выходного НДС первого предприятия. Соответственно, третьему предприятию компенсация входного НДС производится аналогично за счет выходного НДС второго предприятия (табл. 2).

Сравнивая приведенные таблицы, нельзя не обратить внимание на то обстоятельство, что при общем их подобии имеются и некоторые отличия, обусловленные рядом нюансов. Если в таблице В.Леонтьева (табл. 1) построчно складывать объемы издержек и чистого продукта, то получим объемы валового продукта, величина которых приведена в последней графе таблицы. При выделении в таблице 2 компонентов, которые относятся к исчисляемому в соответствии с действующим законодательством НДС, отмеченная выше зависимость не наблюдается. Так, просуммировав по каждой строке таблицы 2 все компоненты издержек и чистого продукта, мы не получим значений, равных тем, которые приведены в последней графе таблицы 2. Но ошибки тут нет. Данная ситуация не является следствием неточностей в расчетах, а определяется некоторыми специфическими деталями действующего механизма взимания НДС, которые следует рассмотреть более обстоятельно. Таблица 2.

Таблица нарастания ценностей в валовом продукте с отображением НДС

 

 

*Согласно подходу В. Леонтьева в данном случае издержки рассматриваются в части, ограниченной объемом использования продуктов прошлого, овеществленного труда.

Нетрудно заметить, что с учетом принятых допущений величина издержек без НДС каждого последующего предприятия равняется объему валового продукта без НДС предшествующего ему предприятия. В свою очередь, последний показатель получен путем сложения издержек без НДС этого предприятия и его чистого продукта без НДС. А так как по заданным условиям продукция реализуется полностью, то величина выходного НДС у каждого предшествующего предприятия (он же является входным НДС для каждого последующего предприятия) составляет 20% от объема его валового продукта без НДС. Согласно действующим правилам, коль эта сумма включается в общий объем реализации, соответственно увеличивается объем валового продукта каждого предприятия.

Теперь обратим внимание, какова логика преобразования чистого продукта при переходе от предприятия к предприятию в таблице 2. Так, на предприятии 1 создан чистый продукт без НДС в объеме 1 ед. и к нему по принятым правилам следует добавить 0,6 ед. выходного НДС, величина которого составляет 20% от объема валового продукта без НДС этого же предприятия. На предприятии 2 картина несколько иная. Согласно методологическому подходу В.Леонтьева чистый продукт, который создан на предприятии 1, не может быть частью чистого продукта предприятия 2. На этом предприятии он уже предстает в виде издержек. Причем трансформация происходит следующим образом. К издержкам предприятия 1 в объеме 2 ед. прибавляется чистый продукт без НДС в объеме 1 ед. и полученная сумма — 3 ед. при ведении бухгалтерского учета на предприятии 2 отражается как его издержки. Кроме того, выходной НДС предприятия 1, который отражается в его учете в виде чистого продукта, на предприятии 2 предстает уже в форме входного НДС, что не освобождает его от «принятия сана» издержек. Но это уже издержки особого рода, так как они попали под патронат государства.

В таком своем качестве отмеченные издержки представляют собой ключевую составляющую, которая предопределяет характерные свойства действующего механизма взимания НДС. Логика его построения довольно проста. На каждом предприятии формируется выходной НДС, который увеличивает общий объем чистого продукта. Затем эта искусственно введенная компонента чистого продукта на следующем предприятии трансформируется в издержки, над которыми берет шефство государство в лице его налоговых органов. А так как издержки обладают отмеченным В.Леонтьевым свойством бесконечно переходить от одного предприятия к другому и при этом не терять своего вида, то это обстоятельство активно используется. В результате государство не просто возмещает издержки (входной НДС) одного предприятия за счет другого (в нашем примере — последующему за счет предыдущего), но и «продвигает» указанные издержки по цепочке взаимосвязанных предприятий с накопительным эффектом.

Сколько бы звеньев не составляли отмеченную «цепочку», она обязательно содержит конечное звено. В таблице 2 оно представлено последним покупателем. Им является такое юридическое или физическое лицо, которому входной НДС (уплаченный при приобретении товара или получении услуги) не возмещается.

Рассматривая состав расходов (см. табл. 2), понесенных последним покупателем, следует отметить две их качественно различные составляющие в объеме 12 и 2,4 ед. На выходе предприятия 3 первая составляющая (12 ед.) сформировалась из 7 ед. издержек, которые благодаря упомянутому выше качеству перешли этому предприятию в «наследство» от двух предшествующих предприятий, и 5 ед. чистого продукта без НДС, которые для покупателя по общему правилу предстают в виде расходов. Вторая составляющая (2,4 ед.) включает 0,4 ед., полученные путем начисления 20% на издержки предприятия 1, и 2 ед., представляющие собой долю (20%) от общей суммы чистого продукта всех трех предприятий. Однако, если сумму НДС последнего предприятия исчислять непосредственно от величины его чистого продукта, то ее величина составила бы 1 ед. (5 ед. х 20%). По своему экономическому содержанию остальное, что на выходе третьего предприятия для последнего покупателя представлено как НДС, есть не что иное, как издержки, которые были «продвинуты» благодаря отмеченным особенностям действия налогового механизма.

Как видно из рассмотренного примера, с точки зрения последнего покупателя, который приобретает всю продукцию третьего предприятия, то, что в ее цене для него обозначено как НДС, к стоимости, добавленной на этом предприятии, относится лишь частично. В этом случае упоминание добавленной стоимости в качестве объекта налогообложения некорректно. Это классический образец фантома знания, когда под словосочетанием «добавленная стоимость» имеется в виду нечто такое, что не совпадает по содержанию с соответствующим научным термином⁰⁰⁵ . Более того, как отмечается в экономической литературе, благодаря ряду условностей, допускаемых законодательством при взимании НДС, «… в орбиту налогообложения вовлечены суммы, совершенно не имеющие отношения к добавленной стоимости: финансовая помощь, суммы предоплаты, авансовые взносы, суммы штрафов, акцизные надбавки и т. д.»⁰⁰⁶ .

Если обратиться к истокам появления ныне используемой схемы взимания НДС, то некоторые важные методологические моменты можно прояснить. Лежащая в основе этой схемы идея была предложена Вильгельмом фон Сименсоном в начале ХХ века. При этом по его версии предложенный налог имел название «облагороженный налог с оборота»⁰⁰⁷ . И теоретически это более правильно, так как базой для расчета служит не отвлеченное понятие - добавленная стоимость, а четко фиксируемый объем оборота. При этом суть «облагораживания» состояла в стремлении уменьшить влияние накопительного эффекта, присущего «не облагороженному» налогу с оборота, на рост цен на продукцию, себестоимость которой содержала большой удельный вес материальных затрат.

Руководствуясь строго научной методологией, идея Вильгельма фон Сименсона относительно устранения негативных качеств налога с оборота должна была развиваться в несколько ином направлении. Чтобы разобраться в том, какие для этого имеются предпосылки, обратимся к таблице 2. Если в указанной таблице исключить (не начислять) выходной НДС у предприятий 1 и 2 и соответственно убрать входной НДС у всех трех предприятий, то фискальный результат останется неизменным. Для достижения такого результата достаточно производить начисление налога в размере 20% от общего объема валового продукта лишь того предприятия, которое продает продукцию последнему покупателю. Таким образом, нет особой потребности втягивать остальные предприятия в «НДСные игры». К слову, если в данном случае начисленный предприятию 3 налог отражать без искусственного увеличения общего объема его чистого продукта, то взаимосвязь между показателями, характерная для таблицы В.Леонтьева, будет полностью восстановлена. Иными словами, искажение объемных показателей производства валового продукта, которое было допущено из-за необходимости отражения действующего порядка взимания НДС, при этом устраняется. Следовательно, успешное решение проблемы «облагораживания» налога с оборота зависит только от того, можно ли для целей налогообложения четко обозначить «последнего покупателя».

В современных условиях, при широком использовании для статистического наблюдения за экономической деятельностью предприятий различных классификаторов технико-экономической информации, в частности, классификатора отраслей и видов экономической деятельности, а также классификаторов продукции и услуг, имеется возможность выделить те виды деятельности, а также продукцию и услуги, которые имеют отношение к «последнему покупателю». Следовательно, руководствуясь рассмотренными выше методологическими положениями, система налогообложения и, соответственно, ее правовое оформление должны быть преобразованы путем отмены НДС и введения классического варианта налога с оборота, который не предусматривает использования механизма возмещения. Этот налог должен распространяться только на те виды деятельности, а также продукцию и услуги, которые максимально приближены к «последнему покупателю». Ставки этого налога должны быть дифференцированными, а его необходимо рассматривать как альтернативный налогу на прибыль.

Чтобы оценить величину негативного влияния действующего правового механизма взимания НДС на экономические процессы необходимо обратить во внимание на следующие обстоятельства. Деятельность предприятия осуществляется в рамках множества операционных циклов. Под последними понимаются промежутки времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением денежных средств от реализации изготовленной из них продукции или товаров и услуг. Благодаря одновременному осуществлению нескольких операционных циклов, смещенных по стадиям их реализации, деятельность хозяйствующих субъектов имеет непрерывный характер. Так, например, у промышленного предприятия на определенный момент какие-то изделия находятся в производстве, в то время как для других закупается сырье и материалы, а ранее изготовленные изделия отгружают покупателям.

В свою очередь непрерывный характер деятельности предприятия предполагает наличие у него оборотных средств. Распределение этих средств по стадиям операционного цикла зависит от конкретных условий их использования в ходе осуществления определенных видов экономической деятельности. Если предприятие работает стабильно, то каждый операционный цикл реализуется независимо, т.е. ресурсы, необходимые на каждой из стадий одного цикла, не привлекаются за счет тех ресурсов, которые задействованы на каких-либо стадиях других осуществляемых в этот момент циклов. Таким образом, анализируя условия работы предприятия, можно ограничиться изучением одного операционного цикла. А то, что при этом будет выявлено, распространяется на любой из реализуемых на предприятии циклов.

С целью упрощения расчетов при оценке влияния действующего механизма взимания НДС на экономику предположим, что продолжительность операционного цикла на предприятиях, которые приведены в таблице 2, а также установленный для них налоговый период взимания НДС составляют месяц. Из этой же таблицы видно, что издержки, понесенные всеми предприятиями при приобретении производственных запасов, искусственно увеличены на сумму НДС. И именно это обстоятельство вынуждает предприятия нести дополнительные затраты. Последние могут покрываться либо за счет отвлечения собственных средств на обслуживание используемого налогового механизма, либо за счет привлечения заемных средств с этой же целью.

Если потери от отвлечения собственных средств определяются специфическими для каждого предприятия факторами, то потери за счет дополнительного привлечения заемных средств зависят от внешних для предприятия условий. Последние являются общими для большинства хозяйствующих субъектов, и их основные параметры известны. В связи с этим для указанных предприятий рассмотрим ситуацию, в которой они для пополнения оборотных средств вынуждены пользоваться услугами банковских учреждений. Предположим, что по указанной причине они получили в банке кредит сроком на один месяц под 12% годовых. Очевидно, что даже при столь благоприятных условиях хозяйствования (исходя из сделанных предположений), негативные последствия использования сложившегося порядка правового регулирования в сфере налогообложения равняются сумме потерь (дополнительных затрат) хозяйствующих субъектов от применения действующего механизма взимания НДС. Результаты их расчета приведены в таблице 3.

Из представленных данных видно, что в рассматриваемом случае доля дополнительных расходов предприятий, связанных с обслуживанием существующего механизма взимания НДС, колеблется в диапазоне от 0,15% до 0,4%. В среднем по трем предприятиям она составляет 0,24%. Таким образом, при использовании этого налогового механизма к официально установленной ставке НДС необходимо делать поправку на показанные в последней графе таблицы 3 проценты, которые характеризуют относительную величину вынужденных для предприятия сопутствующих расходов.

Таблица 3.

Таблица сопутствующих расходов, связанных с применением НДС

Предприятие	Чистый продукт без НДС	Потребность в заемных средствах*	Плата за кредит	Доля оплаты за кредит в чистом продукте, %
1	1,0	0,4	0,004	0,4
2	4,0	0,6	0,006	0,15
3	5,0	1,4	0,014	0,28
По трем предприятиям	10,0	2,4	0,024	0,24

* Определяется величиной входного НДС.

В приложении 7 к Федеральному Закону «О Федеральном бюджете на 2006 год» сумма поступлений от НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации и ввозимые на указанную территорию, предусмотрена в объеме 1634,3 млрд. рублей. Если ориентироваться на средний процент сопутствующих расходов, который сформировался в рассматриваемом случае согласно очень осторожным предположениям, то в целом по стране их величина в абсолютном выражении составит (1634,3 х 0,24)/20 = 19,6 млрд. рублей. Причем эта оценка явно занижена. В рассматриваемом примере средний процент сопутствующих расходов определен для трехзвенной цепочки взаимосвязанных предприятий. По мере увеличения числа звеньев этот показатель, как правило, также увеличивается и, соответственно, расходы, необходимые для «смазки» налогового механизма взимания НДС, возрастают.

Упразднение НДС и введение вместо него налога с оборота, максимально приближенного к последнему покупателю (указанный налог не должен применяться одновременно с налогом на прибыль), — это не просто изменение методики налогообложения, но и высвобождение значительного объема средств, необходимых для развития экономики. И, что особенно важно, последнее обеспечивается за счет приведения правовой формы, в рамках которой осуществляется процесс налогообложения, в соответствие с его правовым содержанием, которое, в частности, находит свое адекватное выражение в экономических понятиях только в тех случаях, когда они используются правильно.

---

⁰⁰¹ Керимов Д.А. Культура и техника законотворчества.- М.: Юридическая литература, 1991. С. 13.
⁰⁰² Монтескье Ш.Л. О духе законов.- М.: Мысль, 1999, с. 191.
⁰⁰³ Пушкарева В.М. Генезис категории "налог" в истории финансовой науки// "Финансы". 1999. № 6. С. 33.
⁰⁰⁴ Леонтьев В. Экономические эссе. Теории, исследования, факты и политика/ Пер. с англ. М.: Политиздат, 1990. С. 244-245.
⁰⁰⁵ В истории развития экономической науки имеется немало примеров некорректного использования сформированной в ее рамках научной терминологии. Подробней об этом см.: Кирей А.С. Экономика и алэкономика// ЭКО. 2004. № 5 . С.134-145.
⁰⁰⁶ Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. Учебник.- М.:ИНФРА-М, 1999. С.271.
⁰⁰⁷ Налог на добавленную стоимость. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный)/ Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов.- М.: МЦФЭР, 2001. С. 3.