Боглюков Тарас Николаевич

tboglukov@alliancem.ru

    Не секрет, что оригинальный стиль игорного зала, выражающийся в изысканном интерьере, неповторимости и уюте, привлекает посетителей. Чем сильнее и приятнее владелец игорного зала удивит посетителей, тем больше вероятность его успеха.

    Однако, прежде чем создать оригинальный стиль, необходимо приобрести соответствующее помещение. В реальности недвижимость, находящаяся в хорошем месте, стоит огромных денег и не все операторы могут позволить себе под каждый игровой зал покупать отдельное помещение.

    В такой ситуации выход практически один – арендовать необходимую недвижимость. Как показывает практика, на сегодняшний день большинство операторов игровых домов успешно используют именно этот вариант.

    Действующее российское законодательство в области налогообложения как дохода полученного от сдачи в аренду недвижимого имущества, так и единого социального налога, а также порядка учета произведенных неотделимых улучшений недвижимого имущества, предусматривает ряд особенностей, о которых я расскажу читателям в этой статье.

    Начнем по порядку.

    I.    В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды – договор, по которому арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

    Право сдачи в аренду имущества принадлежит ее титульному владельцу, к которым относятся в частности собственники этого недвижимого имущества.

    Собственниками как движимого, так и недвижимого имущества, передаваемого в аренду, могут быть физические лица, индивидуальные предприниматели и юридические лица. Указанные лица, независимо от статуса являются субъектами гражданского оборота, если они вступают в гражданские правоотношения.

Статус собственников помещений, сдаваемых в аренду, влияет на порядок налогообложения дохода от сдачи помещении в аренду.

Так, если арендодателем является индивидуальный предприниматель, то согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации он должен самостоятельно исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) с арендных платежей.

Во избежание повторного начисления налога организацией следует затребовать от арендатора документ, подтверждающий регистрацию физического лица в качестве индивидуального предпринимателя и постановку на учет в налоговом органе.

Если арендодателем является физическое лицо, то исчисление и уплата налога производятся организацией-арендатором.

В этом случае физическое лицо признается плательщиком НДФЛ (ст.207 НК РФ), а организация выступает в качестве налогового агента (п.п.2 п.1 ст.226 НК РФ).

Тот факт, что исчисление и удержание НДФЛ производятся организацией самостоятельно непосредственно из арендной платы, может стать результатом несоответствия арендных платежей, фактически уплачиваемых арендодателю и предусмотренных договором аренды.    

Чтобы подобного расхождения не возникало, в договоре должно быть указано, что оплата аренды осуществляется за вычетом НДФЛ, удерживаемого организацией.

Следует также отметить, что в соответствии с пунктом 5 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации организация удерживает начисленную сумму налога при фактической выплате арендного платежа. Кроме того, организация также обязана перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.

Если же организация осуществляет арендный платеж по безналичному расчету, то оплата налога производится не позднее дня перечисления дохода со счета организации на лицевой счет физического лица.

По окончании календарного года организация обязана представить в налоговую инспекцию справку о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ, где должна указать (помимо индивидуальных сведений) суммы начисленных доходов физическому лицу, а также размер налога, исчисленный и уплаченный организацией.

II.    В отношении единого социального налога в законодательстве РФ и правоприменительной практике нет единого подхода.

Так, налоговая инспекция считает, что предоставление имущества в аренду является услугой, а соответственно арендные платежи подлежат обложению единым социальным налогом (далее по тексту – ЕСН). Подобная точка зрения нашла отражение в письме подмосковного УМНС от 2 марта 2004 года No 25-14/4571-68/Г767.

Не смотря на это, в соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Не относятся к объекту налогообложения выплаты, произведенные в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

В силу того, что арендные отношения основаны на передаче имущественных прав от арендодателя к арендатору, сумма арендной платы, выплачиваемая по договору аренду между организацией-арендатором и физическим лицом-арендодателем, не подлежит обложению ЕСН.

Более того, по данному вопросу сложилась положительная судебная практика.

Так, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 22 июля 2003 г. No 3089/03 выражена правовая позиция, в соответствии с которой из анализа п. 5 ст. 38 и ст. 39 НК РФ не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг.

Таким образом, предметом договора аренды не является оказание услуг, поэтому на выплаты по этому договору ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование также не начисляются.

Исключение составляет договор аренды транспортного средства с экипажем (п.2.1.3 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344).

Кроме того, на арендную плату, выплачиваемую физическому лицу, не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Об этом говорит пункт 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации. Он утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765.

III.    Отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью. И он вправе их изъять, если, конечно, иное не предусмотрено в договоре аренды.

В отношении неотделимых улучшений все зависит от того, произведены ли они с согласия арендодателя или нет.

Далее по тексту я рассматриваю ситуацию, когда разрешение на производство неотделимых улучшений получено арендатором.

В соответствии с пунктом 2 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено в договоре аренды.

При аренде имущества организация-арендатор не принимает на баланс объект. А лишь учитывает его на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». При этом суммы арендной платы она относит на свои расходы в соответствии с ПБУ 10/99 «расходы организации».

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации арендные платежи включены в перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и они не приведены в списке расходов, не учитываемых в целях налогообложения по статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, организация имеет право принять на затраты арендные платежи при уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Однако, нужно учесть, что арендные платежи должны быть документально подтверждены и обоснованы (п.1 ст.252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимают экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

К документально же подтвержденным расходам относят затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. В данном случае к ним можно отнести договор аренды, акт приемки-передачи имущества и иные документы, подтверждающие существование аренды.

Акт приема-передачи имущества – основной документ, подтверждающий фактическое исполнение обязательств арендодателем по передаче имущества и исполнение обязательств арендатора по принятию данного имущества в аренду. Он же косвенно подтверждает обоснованность арендных платежей. На основании этого документа определяется момент реальной передачи арендатору помещения во владение и пользование или пользование.

Акт приема-передачи подписывается обеими сторонами. Если одна или обе стороны уклоняются от подписания акта передачи помещения, такие действия расцениваются как отказ от исполнения своих обязанностей по передаче или принятию помещения (п.1 ст.655 ГК РФ).

Стороны договора аренды должны обратить особое внимание на правильность составления акта приема-передачи имущества. Арендодатель вправе требовать арендную плату только после передачи имущества в аренду. Факт передачи обязательно должен фиксироваться актом приема-передачи (см. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 02.07.96 N 678/96).

Отсутствие акта приема-передачи лишает налогоплательщика-арендатора права включать арендные платежи в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.

Гражданский кодекс по общему правилу возлагает на арендатора обязанность проводить текущий ремонт арендованного имущества, а на арендодателя - капитальный.

Арендодатель может проводить и текущий ремонт, если это предусмотрено договором (ст.616 ГК РФ). Если на основании договора или соглашения с арендодателем текущий ремонт основных средств проводит арендатор за свой счет, такие расходы рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (п.2 ст.260 НК РФ).

Однако в пункте 2 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации речь идет об арендаторе амортизируемых основных средств, к которым не относится имущество физического лица - арендодателя. Между тем, в подпункте 2 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Более того, сам по себе перечень расходов, которые можно учесть для целей налогообложения, открыт.

Поэтому в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией, можно включить расходы на ремонт арендованного у физического лица имущества.

Кроме того, организация-арендатор сама несет расходы по содержанию и эксплуатации имущества, если иное не предусмотрено законом или договором аренды (ст.616 ГК РФ). К таким расходам, в частности, могут быть отнесены коммунальные услуги и услуги связи.

Указанные затраты организации могут быть также отнесены к прочим расходам в целях налогообложения прибыли при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности.

Что касается расходов по неотделимым улучшениям, то организация-арендатор учитывает их в составе основных средств. Так сказано в пункте 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Затраты по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств предварительно отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По мере принятия их в состав основных средств эти расходы списываются со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

IV.    Налог на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС), который предъявляют арендатору сторонние организации по работам, связанным с созданием неотделимых улучшений, учитывается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям". Арендатор может принять его к вычету, если арендованное имущество используется для операций, облагаемых НДС.

Нередко неотделимые улучшения создаются путем капитального строительства. Тогда вычет сумм НДС производится в месяце, следующем за вводом в эксплуатацию соответствующих объектов завершенного капитального строительства. Это записано в пункте 5 статьи 172 НК РФ. Принятая к вычету сумма НДС списывается со счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В учете арендатора передача улучшений арендодателю как по окончании срока по договору аренды, так и до его окончания отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Возврат арендуемого объекта основных средств арендодателю оформляется актом приемки-передачи (форма N ОС-1). На основании акта бухгалтерия арендатора снимает объект с забалансового учета.

В налоговом учете затраты по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества арендатора не учитываются, поскольку главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации это не предусмотрено.

Однако, арендатор может включить их в расходы. Но только в случае соблюдения условий статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть если эти расходы обоснованны и документально подтверждены.

В соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов арендатор должен учитывать эти затраты в составе расходов равномерно в течение срока использования арендуемого имущества (п.1 ст.272 НК РФ).

Как уже было сказано, арендатор вправе получить от арендодателя возмещение стоимости произведенных улучшений. Договором аренды может быть предусмотрено возмещение деньгами или зачетом в счет погашения арендных платежей.

Следует подчеркнуть, что в любом случае у организации-арендатора полученное возмещение облагается налогом на прибыль.

По окончании договора аренды арендатор может зачесть долг арендодателя за неотделимые улучшения арендованного имущества в счет своей задолженности по арендным платежам. Если, конечно, иное не предусмотрено договором аренды.

Аналогичное мнение содержится в пункте 8 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований (приложение к информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.12.2001 N 65).