Юридические лица как субъекты налогового права, проблемы дефиниции и классификации

Мошкало Богдан Вячеславович

В современной правоведческой литературе вопрос об определении субъектов налогового права до сих пор остается дискуссионным. Различные исследователи трактуют его по разному − так академик Н.И. Химичева отмечает, что «в налоговых правоотношениях участвуют: налогоплательщики, органы государственной налоговой службы и кредитные органы − банки, которые принимают и зачисляют налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов. Они являются носителями юридических прав и обязанностей в данных отношениях, т.е. субъектами налогового права»^[1]. Исходя из такого определения, в широком смысле под налогоплательщиком можно понимать участника определенного рода правоотношений, связанных с исчислением и внесением налогового платежа в бюджет ил во внебюджетный фонд.
Так же интересно привести высказывание М.В. Карасевой, которая указывает, что «стороны в налоговом правоотношении строго определены. Обязанную сторону правоотношения представляют различные субъекты, объединенные под названием «налогоплательщики»^[2].
Однако для непредвзятого анализа исследуемой нами в данной статье проблемы следует привести иные, в отношении к указанными нами выше, теоретические позиции. Показательна точка зрения по вопросу деления субъектов налогового права на виды, высказанная М.Ю. Орловым. Он предлагает понимать под субъектами налогового права «юридических или физических лиц (а также некорпорированные объединения), которые могут быть участниками отношений, регулируемых налоговым правом»^[3]. Автору видится некоторая незавершенность такой классификационной системы налоговых правосубъектов. На наш взгляд подобное решение в отдельности, а так же решение идейно схожие обусловлены попыткой решить проблему путем использования исключительно гражданско-правового категориального аппарата. Безусловно не следует полностью отказываться от такого понятия как «юридическое лицо» применительно к налоговому праву, на наш взгляд, его следует использовать исходя из специфики налоговых отношений и юридического положения этих субъектов. По нашему мнению указанная категория должна рассматриваться в качестве вспомогательной. Так, например, поддерживая подобную точку зрения, профессор Ц.А. Ямпольская заявляла категорично о том, что: «понятие юридического и неюридического лица для административного права, как и для некоторых других отраслей права не имеет никакого значения»^[4]. Следует отметить, что исторически конструкция «юридическое лицо» возникла и развивалась как персонификация обособленных имущественных интересов товаровладельцев, выступающих в имущественном обороте^[5]. Во многом именно в этом кроются причины того, что сама экономическая природа и юридическое опосредование имущественных отношений в гражданском и налоговом праве различны. Поэтому наличие налоговой правосубъектности у той или иной организации во многих случаях не следует связывать с наличием у нее прав юридического лица. Другим недостатком приведенной выше точки зрения М.Ю. Орлова можно считать то, что он, используя понятие юридического лица, фактически объединяет в нем организации, являющиеся частными субъектами права и государственные (муниципальные) органы, участвующие в налогово-правовых отношениях. Отметим, что при этом остается незаметной специфика круга субъектов налогового права.
Следует заметить, что в российской правовой науке часто встречается мнение, что деление юридических лиц на публичные и частные, с точки зрения гражданско-правовых последствий, является бесплодным − в тех случаях, когда государство и публичные установления выступают в качестве субъектов имущественных прав и обязанностей, они действуют как юридические лица гражданского права^[6]. Но здесь необходимо отметить, что в налоговых отношениях частно-правовая или публично-правовая природа лица в корне определяет его юридическое положение. Именно это, по нашему мнению, и является еще одной причиной того, что попытки осуществить классификацию налоговых правосубъектов, используя лишь гражданско-правовые конструкции, обречены на неудачу.
Приведенные нами выше критические замечания демонстрируют некоторые иные мнения, имеющиеся в юридической науке по изучаемой проблеме. Мы же считаем возможным предложить иной вариант ее решения, а именно употреблять в указанных нами целях такое понятие, как «организация». Следует отметить, что данное понятие имеет более широкое значение в сравнении с категорией «юридическое лицо», применительно к налоговому праву.
Организация может рассматриваться как социальное явление, как состояние или свойство субъекта и объекта, как процесс или совокупность осуществляемых мероприятий для решения определенных задач, как направление работ по управлению производством. Понятие «организация» означает также состав органов управления, порядок их соподчиненное, административные связи, содержание и порядок выполнения функций управления^[7]. Однако, современная законодательная практика и юридическая наука выработала специфическое назначение термина «организация». Так, ст.48 ГК РФ указывает, что юридическим лицом признается организация, которая обладает известными признаками. Исходя из этого, очевидно, что понятие организации значительно шире понятия юридического лица. В трудах посвященных вопросам гражданского права под организацией понимается коллективное образование, обладающее организационным единством^[8]. Юридическое лицо всегда предполагает определенным образом организованную связь людей. Основой или «субстратом» юридического лица являются люди, находящиеся в определенных взаимоотношениях между собой^[9].
Подводя итог, считаем возможным сказать о том, что оправданным и в дальнейшем при рассмотрении вопросов субъектов налогового права употреблять понятие организации, как охватывающее все без исключения виды юридических лиц.

^[1] Химичева Н.И. Финансовое право. М., 1995- С.241; Она же. Налоговое право. М., 1997. С.58.
^[2] Карасева М.В. Проект НК РФ и новые явления в праве // Хозяйствово и право. 1997. №4. С.79-78.
^[3] Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. Дисс.... канд. юрид. наук. М., 1996. С.121-124.

^[4] См. напр.: Ямпольская Ц.А. Субъекты советского административного права. Дисс. докт. юрид. наук. М., 1954. С.42-4З.

^[5] Братусь С.Н. Субъекты гражданского права. М., 1947. С. 143.
^[6] Там же. С.43.
^[7] Методология и организация управления, М., 1972. С.44-45, 49.
^[8] Гражданское право / Под ред. Орловского П.Е., Корнеева С.М. Т.1.М.,1969.С.139; Комментарий к ГК РСФСР / Под ред.Братуся С,Н..Садикова О.Н. М., 1982. С.38.
^[9] Братусь С.Н. Субъекты гражданского права. М., 1947. С. 46, 65.