Вопросы соотношения оперативно-розыскной и
документально-проверочной деятельности федеральных органов
налоговой полиции
Карякин Владимир Викторович, сотрудник Управления ФСНП
РФ по Липецкой области
Итогом всей оперативной
работы по выявлению и пресечению налогового преступления является акт проверки
налогоплательщика, по вопросу полноты и своевременности уплаты налогов, который
составляется подразделением документальных проверок федеральных органов
налоговой полиции. На основании этого документа (в совокупности с другими
материалами оперативной проверки) формируется убеждение следователя о наличии
или отсутствии признаков налогового преступления. Поэтому процедуре проведения
проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции и
возникающим в связи с этим проблемам и спорным вопросам необходимо уделить самое
пристальное внимание. До принятия и вступления в силу
Налогового кодекса РФ Федеральная служба налоговой полиции России, являясь
правоохранительным органом, могла самостоятельно, независимо от инспекций
Министерства РФ по налогам и сборам, проводить налоговые проверки. Такое право
предоставлялось ФСНП РФ статьёй 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года № 5238-1 «О
федеральных органах налоговой полиции». При этом согласно п.2 ст.11 этого закона
федеральные органы налоговой полиции наделялись правами, предоставленными
законодательством должностным лицам налоговых органов и агентам валютного
контроля, и могли осуществлять при наличии достаточных данных проверки
налогоплательщиков в полном объёме с составлением актов по результатам этих
проверок. Принятие решений по актам проверок и
применение соответствующих санкций осуществлялось руководителем органа налоговой
полиции или его заместителем в соответствии с п.3 ст.11 Закона РФ от 24.06.1993
года № 5238-1 (в редакции от 17.12.1995г.). С вступлением
в силу с 1 января 1999 года части 1 Налогового кодекса налоговая полиция была
ограничена в своих полномочиях. В соответствии со ст.36 НК РФ органам налоговой
полиции было предоставлено право участвовать в налоговых проверках лишь по
запросу налоговых органов, так как согласно НК РФ мероприятия по налоговому
контролю установленные главой 14, могут проводить только подразделения
Министерства РФ по налогам и сборам. Федеральную службу налоговой полиции РФ и
её территориальные органы НК РФ к налоговым органам не относит. Письмом МНС России и ФСНП РФ от 05.10.1999г., 10.09.1999г. № АС-6-
16/784, АА-3107 «О некоторых вопросах взаимодействия налоговых органов и
федеральных органов налоговой полиции при осуществлении налогового
контроля»[1] было разъяснено, что в
соответствии со ст.82 и ст.101 НК РФ функции налогового контроля, в том числе
посредством проведения налоговых проверок, относятся к компетенции налоговых
органов. Подчёркивалось, что налоговая полиция не наделена полномочиями по
осуществлению предусмотренных Кодексом процедур налогового контроля и взысканию
соответствующих налоговых санкций. В случае, когда
территориальные подразделения налоговой полиции при осуществлении своих
полномочий, выявляли обстоятельства, которые требовали совершения действий,
отнесённых к компетенции налоговых органов, то в соответствии с п.3 ст.36 НК РФ
они обязаны были направлять материалы в соответствующие налоговые органы для
принятия по ним решения. На основании таких материалов налоговыми органами
организовывались выездные налоговые проверки, в том числе совместные проверки с
участием сотрудников органов налоговой полиции, по результатам которых
руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносил решение в
соответствии с требованиями ст.101 НК РФ. По сути,
самостоятельность федеральных органов налоговой полиции в решении поставленных
перед ними задач, была ограничена, так как реализация оперативных материалов,
содержащих данные о совершённых налоговых преступлениях, посредством проведения
документальной проверки налоговыми органами была затруднительна. Затруднение это
было обусловлено тем, что проведение проверки соблюдения налогового
законодательства фактически расшифровывало интерес фискальных органов к
недобросовестному налогоплательщику, предоставляя последнему возможность скрыть
или уничтожить доказательства его преступной деятельности. «Такая ситуация
объективно создаёт условия для негативных тенденций в сфере налогообложения,
содержит реальную угрозу экономической безопасности РФ» – это цитата из интервью
с начальником правового управления ФСНП РФ Л.Кузнецовым фактически отражала
положение, сложившееся в тот момент в сфере борьбы с налоговой
преступностью[2]. В связи с этим в
территориальных органах налоговой полиции существовала практика реализации
оперативных материалов путём возбуждения уголовных дел на основании
справок-расчётов (а не документальных проверок), подготовленных специалистами
отдела оперативного документирования[3].
Справки-расчёты по своему смысловому содержанию являлись теми же актами
документальных проверок, отличаясь лишь в том, что не имели юридической силы
актов документальных проверок, то есть доказательств по уголовному делу (в
соответствии с ч.2 ст.69 УПК РСФСР, действовавшего до 01.07.02, акты проверок
являлись доказательствами по уголовному делу). Вопросу рассмотрения акта о
проверке налогоплательщика федеральными органами налоговой полиции как
доказательства по уголовным делам о налоговых преступлениях автор посвятит часть
исследования в завершении данной статьи. Порядок
возбуждения уголовных дел на основании справки-расчёта позволял составленный
позднее инспекцией Министерства по налогам и сборам акт документальной проверки
и выводы к нему соотнести с другими материалами уголовного дела, которые были
добыты в ходе следствия. 2 января 2000 года Федеральным
законом № 13-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового
Кодекса РФ»[4] в ст.36 НК были внесены
изменения касающиеся, в частности, и налоговой полиции. Пункт 2 ст.36 НК РФ был
дополнен новым подпунктом, согласно которому налоговой полиции было
предоставлено право при наличии достаточных данных, указывающих на признаки
преступления, проводить проверки в соответствии с законодательством РФ. По
результатам её должен быть составлен акт о проверке налогоплательщика, на
основании которого органами налоговой полиции принимается одно из следующих
решений:
в случае обнаружения налоговых правонарушений, содержащих
признаки состава преступления, - о возбуждении уголовного дела;
в случае обнаружения налогового правонарушения, не
содержащего признаков состава преступления, - об отказе в возбуждении
уголовного дела и о направлении материалов в соответствующий налоговый
орган;
при отсутствии налогового правонарушения – об отказе в
возбуждении уголовного дела.
Указанная норма полностью соотносится с п.3 ст.11 Закона РФ №
5238-1, предоставляющим право органам налоговой полиции осуществлять проверки
налогоплательщиков в полном объёме с составлением актов по результатам этих
проверок. Таким образом, с момента вступления в силу
Федерального закона от 02.01.2000г. № 13-ФЗ органы налоговой полиции вправе
самостоятельно проводить проверки налогоплательщиков. Данный процесс
регулируется Налоговым кодексом РФ и Приказом ФСНП РФ от 25.06.2001г. № 285 «Об
утверждении Инструкции о порядке назначения и проведения проверок
налогоплательщиком федеральными органами налоговой полиции»[5](далее, если не оговорено иное, под Инструкцией
понимается этот нормативный акт). Инструкция стала обобщенным документом
регламентирующим порядок проверки налогоплательщика федеральными органами
налоговой полиции. Её анализу и оценке с точки зрения соотносимости с
действующим законодательством в этой сфере, посвятили свои исследования ряд
авторов[6]. Но акцент в их работах
поставлен на сравнительном анализе проверок налогоплательщиков, проводимых
органами налоговой полиции, с выездными налоговыми проверками налоговых органов.
Ниже будет рассмотрена названная Инструкция с точки зрения её соответствия
другим нормативным актам, регламентирующим документально-проверочную
деятельность налоговой полиции, попробует обозначить коллизии правовых норм, и
предложит пути их возможного разрешения. Автор относит этот вид деятельности
федеральных органов налоговой полиции к разряду оперативно-розыскной. В этом
отношении следует согласиться, что «действующее законодательство РФ признаёт за
органом налоговой полиции право проводить какие-либо документальные проверки
налогоплательщика в рамках оперативно-розыскной деятельности исключительно в
форме исследования документов как оперативно-розыскного мероприятия»[7]. Исходя из этого утверждения, акт о проверке
налогоплательщика – это облачённое в другую «внешнюю форму» оперативно-розыскное
мероприятие – исследование предметов и документов, регламентированное ст.6
Закона РФ «Об ОРД». Но приведенное утверждение нуждается в разъяснении. Дело в
том, что в исчерпывающем перечне оперативно-розыскных мероприятий, указанных в
ст.6 Закона РФ «Об ОРД» не содержится такого оперативно-розыскного мероприятия
как документальная проверка налогоплательщика. Инструкция, и другие нормативные
акты, которыми руководствуются федеральные органы налоговой полиции при
проведении проверок налогоплательщиков также не разрешают вопрос о правовой
принадлежности этих проверок. Существует точка зрения, согласно которой проверка
налогоплательщика федеральными органами налоговой полиции – мероприятие имеющее
административную природу.[8]
Представляется верной позиция о том, что проверка налоговой полиции -
оперативное мероприятие.[9] В
подтверждение этой точки зрения приведём следующие аргументы: Приказ ФСНП РФ от
25.06.02г. №285, которым была утверждена Инструкция, своей целью ставит
«дальнейшее совершенствование деятельности по предупреждению, выявлению,
пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах,
являющихся преступлениями». Сопоставление положения Приказа со ст.2 Закона «Об
ОРД» утверждающем задачами оперативно-розыскной деятельности «выявление,
предупреждение, пресечение и раскрытие преступлений...» свидетельствует об
оперативной природе проверок, проводимых федеральными органами налоговой
полиции. Для исключения законодательной неопределённости этого вопроса
предлагается дополнить п.5 ст.6 Закона РФ «Об ОРД» нормой определяющей (или
конкретизирующей) оформление результатов исследования документов, проводимых
федеральными органами налоговой полиции. Указав, что по результатам этого
оперативно-розыскного мероприятия составляется акт о проверке. Проверка налогоплательщика федеральными органами налоговой полиции
назначается при наличии достаточных данных, указывающих на признаки
преступлений, предусмотренных ст.198, 199 УК РФ, в целях их документирования, а
также принятия по её результатам одного из вышеназванных
решений. При декларировании этой нормы, положения,
закреплённые в ст.36 НК РФ и конкретизированные в п.2 Инструкции, входят в
противоречие с п.2 ст.140 УПК РФ. Наличие достаточных данных, указывающих на
признаки преступления, является основанием для возбуждения уголовного дела, а не
проведения федеральными органами налоговой полиции проверки налогоплательщика.
На основе действующего законодательства не представляется возможным категорично
определить когда в такой ситуации налоговой полиции возбуждать уголовное дело, а
когда проводить проверку налогоплательщика. Этот казус явился следствием
неопределённости правовой принадлежности акта о проверке, потому что «в
настоящее время право проведения проверок налогоплательщиков, закреплённое в
ст.36 НК РФ, является по большей части формальным, так как отсутствует
однозначная регламентация того, какую проверку и в какой форме вправе проводить
органы налоговой полиции».[10] На
практике налоговая полиция проводит проверки и без возбуждённого уголовного
дела[11] руководствуясь положениями
Инструкции и НК РФ, хотя ст.ст.21, 140 УПК РФ обязывают компетентный орган
возбудить уголовное дело при наличии достаточных данных, указывающих на признаки
преступления. По мнению Д.А.Логунова и А.Н.Степанова неисполнение этого
требования закона образует состав преступления, предусмотренного ст.300 УК РФ
«Незаконное освобождение от уголовной ответственности»[12]. В другой своей работе они ещё раз указывают на
несоответствие законодательных норм обеспечивающих проведение проверок
федеральными органами налоговой полиции, в то же время подчёркивая, «что
отсутствие возбужденного уголовного дела не лишает орган налоговой полиции права
провести соответствующую проверку, но основания, предоставляющие право проводить
проверку, влекут обязанность возбуждения уголовного дела»[13]. Такое суждение является отражением практической
ситуации, сложившейся в данной сфере деятельности налоговой полиции, которая
требует скорейшего законодательного вмешательства для устранения коллизии
юридических норм. Анализируемую проблему обсуждали в своей работе В.Н. Григорьев
и Ю.В.Прушинский, которые считают, что нормы НК РФ и Инструкции противоречащие
УПК РФ, «в этой части...подлежат изменению»[14]. Соискатель поддерживает позицию этих авторов в
обосновании объективной необходимости приведения в соответствие с УПК РФ норм
Налогового кодекса и положений Инструкции. Так как, проверяя налогоплательщиков,
федеральные органы налоговой полиции должны руководствоваться в первую очередь
УПК РФ, законодательством об оперативно-розыскной деятельности и Законом РФ «О
федеральных органах налоговой полиции». Для устранения обозначенной коллизии
автор считает целесообразным исключить положение о «наличии достаточных данных»
для осуществления проверки из п.2 Инструкции и ст.36 НК РФ. Наличие данных, указывающих на признаки иных преступлений (уголовные дела
о которых отнесены к так называемой «альтернативной подследственности»
федеральных органов налоговой полиции, - обозначенной в ч.5 ст.151 УПК РФ) не
является основанием для проведения проверки налогоплательщика. Заметим, что ни указанная Инструкция, ни НК РФ не расшифровывают понятие
«достаточных данных»[15]. Это очень
важный оценочный критерий, так как разрешение вопроса о необходимости проверки
только на основе субъективного мнения сотрудника налоговой полиции, назначающего
проверку, может вести к произволу. Тем не менее безосновательно проверки не
проводятся, если конечно это не связано с коррупцией в органах налоговой полиции
и так называемыми «заказными проверками», парализующими деятельность организации
для достижения преступных целей заказчиков. По информации
начальника Главного управления документальных проверок ФСНП РФ Н. Долгих
«90% проверок, проводимых федеральными органами налоговой полиции,
заканчивается выявлением сокрытых сумм налогов в крупных и особо крупных
размерах»[16]. Этот же факт
подтверждается исследованием, проведённым Л. Шапиро: «изучение 140 материалов о
преступлениях в области налогообложения показало, что в 90,6% случаях
проводились документальные проверки»[17]. Конечно, в итоге вывод о том,
насколько достаточны основания для проверки, делает сама налоговая полиция.
Более того, в соответствии с Законом РФ от 06.06.1993г. № 5238-1 «О федеральных
органах налоговой полиции» об обстоятельствах послуживших причиной проверки,
налогоплательщику можно не сообщать. Однако, организация вправе обратиться с
жалобой в вышестоящий орган налоговой полиции или в суд. В этом случае, уже они
будут определять, действительно ли у полицейских есть достоверная информация и
веские основания для поверки. И всё же, исходя из практики, представить
доказательства обоснованности проверки для налоговой полиции будет совсем не
сложно. В связи с чем, обжалование только самого факта назначения проверки, в
реальности мало чем поможет налогоплательщику . А по мнению М. Масленникова «в
большинстве случаев не имеет смысла»[18]. Об этом свидетельствует и судебная практика[19]. Особо следует
обратить внимание на то, что проверки, проводимые налоговой полицией, не
являются налоговыми, так как в соответствии со ст.82 и 101 НК РФ налоговый
контроль (одним из видов которого является налоговая проверка) находится в
компетенции налоговых органов. Федеральная служба налоговой полиции к налоговым
органам не относится, следовательно и проводить налоговые проверки не имеет
права. Наложение налоговых санкций на организацию по результатам проверки тоже
выходит за рамки деятельности налоговой полиции. После окончания проверки
налоговая полиция принимает только процессуальные решения, предусмотренные
ст.145 УПК РФ. Это обстоятельство отражено в письме МНС России от 8 февраля 2000
года № АС-6-16/113 «О разграничении полномочий налоговых органов и органов
налоговой полиции в связи с принятием Федерального закона от 2 января 2000 года
№ 13-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть 1 Налогового кодекса
РФ»[20]. Итоговым документом, завершающим оперативно-розыскные мероприятия,
проведённые федеральными органами налоговой полиции в целях выявления и
пресечения налогового преступления, как на этапе проверки заявления, сообщения,
так и на этапе подготовки материалов прилагаемых к рапорту об обнаружении
признаков преступления, является акт о проверке налогоплательщика. Содержание
акта «должно быть ориентировано на документально обоснованное заключение о
выявленном механизме налогового правонарушения»[21]. Это один из главных документов объективно
раскрывающих налоговое преступление. Но УПК РФ исключил акты ревизий и
документальных проверок из перечня доказательств по уголовному делу. Теперь их
можно только причислить к иным документам (ст.84 УПК РФ), имеющим значение для
установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу. О
практической значимости и обоснованности этого решения можно будет судить по
истечению определённого времени, когда УПК РФ достаточно апробируется на
практике. Но по мнению диссертанта, для обеспечения эффективной борьбы с
налоговыми преступлениями необходимо внести дополнения в редакции статей 74 и 84
УПК РФ, дополнив перечень доказательств актами проверок и ревизий, предусмотрев
при этом, что эти акты – документы установленной формы, содержащие фактические
данные о совершённых правонарушениях и преступлениях. Только тогда этот документ
сможет в полном соответствии с УПК РФ документально подтвердить либо
опровергнуть факт уклонения от уплаты налогов, выявленный в ходе проверки
налогоплательщика. В заключении подведём некоторые итоги.
Правовые нормы, регулирующие деятельность федеральных органов налоговой полиции
(Налоговый кодекс, Закон РФ «Об ОРД», Закон РФ «О федеральных органах налоговой
полиции»), не соответствуют в полной мере положениям нормативных актов (в
частности, обозначенной выше Инструкции о порядке проведения проверок), которыми
они руководствуются при проведении проверок налогоплательщиков в целях выявления
и пресечения налоговых преступлений. Для исключения правовых коллизий их
необходимо привести в соответствие. Некоторые предложения и инициативы по
урегулированию данных вопросов изложены автором этой статьи.
[1] См.: Нормативные акты по
финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учёту. – 1999. -
№12.
[2] См.: «Налоговая полиция»
№18, 1999. С.3. [3] Об этом более подробно см.: Фомичёва Л.А. «Проблемы следствия в
федеральных органа налоговой полиции» / Сборник ФСНП РФ №4 (32).1999. С.88-90;
Павлов И. «Основания возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям» //
Российская юстиция, №12, 1999,С.28; Козлов В.А. «Криминалистическая
характеристика налоговых преступлений и её значение для правоприменительной
деятельности федеральных органов налоговой полиции России»: дис. ...
канд.юр.наук, М.2001.С.333. [4]
Собрание законодательства РФ.2000.№2.Ст.134
[5] Российская газета, 20 октября 2001. (с изменениями от
13.09.2002г. // Российская газета, 16 ноября 2002.) [6]См.: Комментарий к Инструкции о порядке назначения и
проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции /
Под ред. Махрова И.Е., Борисова А.Н. – М.: ЗАО «Юридический Дом «Юстицмнформ»,
2002; Гомоюнова В.В. О проверках, проводимых федеральными органами налоговой
полиции.//«Налоговый консультант» приложение к журналу «Бухгалтерский учёт»,
№3,2002.
[7] Кокунова С.Д. «У органов
налоговой полиции нет права документальной проверки налогоплательщика» // «Ваш
налоговый адвокат», №4, 2001. С.64
[8] Григорьев В.Н., Прушинский Ю.В.
Первоначальные действия при получении сведений о преступлении./ М.: ЮИ МВД РФ,
Книжный мир,2002.С.18.
[9] См.: Соловьёв И.Н. О
квалификации налоговых преступлений. // «Налоговый вестник», №11, ноябрь 2001.
С.34. [10] Там же. С.34
[11] См.: Ларичев В.Д., Решетняк
Н.С. Налоговые преступления и правонарушения: кто и как их выявляет и
предупреждает.// под научной ред. В.Д.Ларичева - М.:Изд-во:
«ЮрИнфор»,1998.С.150-159. [12]
Логунов Д.А.,Степанов А.Н. Выездные налоговые проверки./ «Бухгалтерский учёт»,
№7, апрель 2001. [13]Степанов А.Н., Логунов Д.А. Условия допустимости результатов
оперативно-розыскной деятельности налоговой полиции в качестве доказательств по
уголовному делу.// «Бухгалтерский учёт», №3,февраль 2001.
[14] Григорьев В.Н., Прушинский
Ю.В. Указ.раб. С.86 [15] Об этом
же: Мачин С.П. «Налоговая полиция проводит проверку на предприятии» //
«Главбух», №22, ноябрь 2001. С.32. [16] Долгих Н. «Федеральные органы налоговой полиции в
системе государственного финансового контроля» // «Финансовая газета», №23,июнь
2001. [17] Шапиро Л.Г.
«Использование специальных познаний при расследовании преступных уклонений от
уплаты налогов». : дис. ... канд. юр. наук, Саратов,1999. [18] Масленников М. «Если предприятие
проверяет налоговая полиция» // АКДИ «Экономика и жизнь»,выпуск 4,февраль
2000.С.41. [19] См.: Решение
Елецкого городского суда от 20.03.2002г. по жалобе ОАО «Керамик» на незаконность
действий сотрудников Елецкого МРО УФСНП РФ по Липецкой области // Архив Елецкого
горсуда Липецкой области, 2002.; Шараев С. Указ.ст. С.24.
[20] Нормативные акты по
финансам, страхованию и бухгалтерскому Учёту.-2000.-№4 [21] См.:Соловьёв И.Н. Налоговые преступления:
практика работы органов налоговой полиции и судов. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС,
2002.С.65.
