ПРАВОВОЙ КОНСАЛТИНГ

ПРАКТИКУМ ЮРИСТА

Автор: Галина ДИВЕЕВА, старший эксперт-юрист Горячей линии КонсультантПлюс (Москва)

 

Учётная политика как доказательство в суде

 

Налоговое законодательство РФ не содержит требования касательно того, кто обязан иметь налоговую учётную политику. Однако ссылки на положения об учётной политике организации для целей налогообложения содержатся в гл. 21,25,26 и 26.4 НК РФ. То есть, учётная политика должна быть разработана во всех организациях, которые являются плательщиками НДС и налога на прибыль.

Что касается учётной политики для целей ведения бухгалтерского учёта, то ПБУ 1/2008 распространяет правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учётной политики для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

Филиалы и представительства иностранных компаний, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учётную политику в соответствии с ПБУ 1/2008 либо, исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчётности.

Учётную политику не нужно принимать ежегодно, можно разработать один раз и применять из года в год, при необходимости внося изменения в порядке, предусмотренном законодательством.

Учётная политика разрабатывается организацией самостоятельно (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.1998 по делу № А/1-225) и подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации (п. 8 ПБУ 1/2008; ч. 12 ст. 167 НК РФ). Законодательство не содержит требования о необходимости отдельных приказов по налоговому учёту и бухгалтерскому учёту, документ по организации может быть единым.

Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учёта в связи с отсутствием установленных унифицированных форм, установленных законодательством (ч. 5 ст. 313 НК РФ).

Часть 12 ст. 167 НК РФ устанавливает порядок и сроки принятия учётной политики организации. Учётная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения её соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Для целей бухгалтерского учёта учётная политика также применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (п. 9 ПБУ 1/2008).

Если учётная политика принята для целей налогообложения в головной организации, то она будет обязательной для всех имеющихся обособленных подразделений.

Учётная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, должна быть утверждена не позднее окончания первого налогового периода.

Учётная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации. Организация считается созданной с момента государственной регистрации.

Для целей бухучёта вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, формирует избранную учётную политику в соответствии с Положением ПБУ 1/2008 не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учётная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица (абз. 2 п. 9 ПБУ 1/2008).

Учитывая требование о применении учётной политики с 1 января наступающего года, целесообразно разработать учётную политику перед началом нового календарного года, с учётом того, что спор по хозяйственным операциям может возникнуть в любой момент. Иначе налоговый орган может в судебном порядке оспорить применение учётной политики, составленной «задним числом» (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.10.2007 № Ф04-6853/2007(38850-А45-40).

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам право выбора одного из двух вариантов учётной политики на основании ст. 167 НК РФ. Согласно данной статье, налоговая база определяется или по отгрузке или по оплате. Следует обратить внимание, что избрав конкретный вариант учётной политики, каждый налогоплательщик включается в соответствующий механизм налогообложения и в силу этого лишается возможности использовать другой (Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 № 167-О). Это не говорит о том, что организации не вправе вносить коррективы в принятую учётную политику.

В силу пункта 10 ПБУ 1/2008 изменение учётной политики организации может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту.

Законодательство позволяет вносить коррективы в учётную политику также при введении новых способов учёта, либо при изменении деятельности организации (п. 4 ст. 6 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте»).

Согласно п. 12 ПБУ 1/2008, изменение учётной политики производится с начала отчётного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2012 по делу № А65-28030/2011).

Если в учётную политику вносятся изменения, то это должно быть зафиксировано документально. Отсутствие внесения изменений повлечёт отказ в применении выбранных методов учёта (Постановление ФАС Московского округа от 27.08.2012 по делу № А40-102500/11-91-432).

В арбитражном процессе приказ об учётной политике организации выступает как письменное доказательство (ст. 75 АПК РФ). На основании представляемой в качестве доказательства учётной политики, суды часто решают споры в пользу организаций.

На рассмотрение арбитражного дела нужно предъявить заверенную копию приказа или положения об учётной политике организации (либо выписку из него), оригинал представляется непосредственно на судебное заседание. Есть, конечно, определённые требования к оформлению документов, но они, скорее всего, относятся к надлежащему ведению делопроизводства в организации, т. к. нет требований законодательства, устанавливающих например регламент или определённую форму данного документа, но в судах вызывает спор и оформление, например в Постановлении ФАС Московского округа от 03.02.1999 № КА-А40/50-99 по делу № А40-26042/98 рассматривался вопрос о ненадлежащем оформлении учётной политики:

«…Имеющийся в деле документ, подписанный от имени руководителя предприятия с приложением печати, не имеет номера, даты и наименования, и не является надлежащим распорядительным документом об утверждении учётной политики. Суд и не признаёт его таковым, указывая лишь на сведения, сообщённые предприятием в ГНИ.

Однако при отсутствии надлежаще оформленного документа – за принятую предприятием учётную политику следует принимать фактически им используемую…»

Нельзя не признать, что учётная политика как документ, является очень значимым аргументом при спорах с налоговой или при рассмотрении дела в судебной инстанции. Поэтому при формировании учётной политики необходимо уделять особое внимание таким моментам, как возможные противоречия в позициях учётной политики. Выбранные варианты учёта должны быть прописаны чётко, исходя из установленных норм законодательства, и не должны давать налоговым органам и судам возможность двоякой формулировки.

Описанные в учётной политике методики, выбранные варианты учёта должны быть обоснованными, позволяющими идентифицировать конкретный вариант учёта, не должны противоречить требованиям законодательства, экономической логике, а нормы учётной политики или дополнений к ней не должны содержать противоречивых моментов, так как они не всегда будут трактоваться в пользу налогоплательщика, как, например, в рассматриваемом Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2003 № Ф04/1646-394/А46-2003. В рассматриваемый период налоговое законодательство чётко не урегулировало порядок исчисления налогов и сборов при переходе предприятия с одной учётной политики на другую, поэтому арбитражный суд обоснованно указал, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Противоположная ситуация у спора в Постановлении ФАС Московского округа от 25.06.2008 № КА-А40/5403-08, в котором суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа в связи с тем, что учётная политика заявителя и дополнение к ней имели внутренние противоречия, которые не позволили отнести применяемый им способ учёта ни к одному из предусмотренных налоговым законодательством способов.

 

Отсутствие учётной политики при проведении проверки

По мнению суда, отсутствие в налоговом органе сведений о принятой налогоплательщиком учётной политике, не является, в случае спора, основанием для признания способа учёта неустановленным, и, соответственно, если налоговый орган самостоятельно изберёт тот или иной метод и доначислит налоги и штрафы, то данные действия налогового органа будут признаны судом неправомерными. При рассмотрении дела в суде налоговому органу  придётся обосновать своё предпочтение (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2008 по делу № А41-К2-19267/07).

 

Раздельный учёт входного НДС по облагаемым и необлагаемым НДС операциям

Ведение раздельного учёта обществом вызывает споры  о необходимости отражения такого способа (методики) учёта в приказе или положении об учётной политике.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 07.12.2010 № Ф09-9755/10-С2 рассматривается вопрос о том, что, поскольку п. 4 ст. 170 НК РФ не установлены порядок и форма ведения раздельного учёта, то отсутствие в приказе об учётной политике порядка ведения раздельного учёта само по себе не означает отсутствие раздельного учёта, поэтому не является основанием для доначисления налогоплательщику налога.

В соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учёт сумм НДС по приобретённым товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций. При отсутствии раздельного учёта, суммы  «входного» НДС вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включаются. По мнению налоговых органов, порядок ведения раздельного учёта обязательно должен быть отражён в учётной политике организации для целей налогообложения (Письма УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 № 16-15/25433, от 27.03.2007 № 19-11/028237).

Фактически, НК РФ не обязывает налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учёта в учётной политике для целей бухгалтерского либо налогового учёта, т. к. ведение раздельного учёта налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учёта, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учёта (Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2008 № Ф09-5940/08-С2 по делу № А47-7598/07, Определение ВАС РФ от 20.11.2008 № 14450/08 по делу № А47-7598/2007АК-34, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2011 № А58-2951/10), соответственно отсутствие в приказе об учётной политике порядка ведения раздельного учёта само по себе не означает отсутствие раздельного учёта, поэтому не является основанием для доначисления налогоплательщику налога  (Постановление ФАС Уральского округа от 07.12.2010 № Ф09-9755/10-С2 по делу № А60-9552/2010-С6).

То есть, фактически, нет никакой необходимости переносить нормы, установленные Налоговым кодексом в приказ об учётной политике, поскольку они и так обязательны как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов, но, чтобы избежать конфликтов с налоговыми органами и не отстаивать своё мнение в суде, целесообразнее отразить раздельный учёт в приказе об учётной политике.

 

Раздельный учёт при применении общего режима  и спецрежимов

Многие организации совмещают несколько режимов налогообложения, например, применяют ОСНО и ЕНВД. При таких обстоятельствах особенно возрастает необходимость в наличии тщательно продуманной учётной политики для уменьшения возможных налоговых рисков

Совмещение рассматриваемых режимов налогообложения обязывает  осуществлять раздельный учёт. Данное требование закреплено в п. 9 ст. 274 НК РФ запрещающего при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, учитывать в составе доходов и расходов доходы и расходы, относящиеся к «вменённой» деятельности и п. 7 ст. 346.26 НК РФ. При применении ЕНВД учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций осуществляется в общеустановленном порядке. Законодательно, такой способ налоговым кодексом не закреплён. Поэтому возникает необходимость в формировании своих методов ведения раздельного учёта, что в последующем очень пригодится налогоплательщику при возникновении споров (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.09.2007 по делу № А42-406/2007.
Представленные книга покупок, расшифровка по НДС, книга покупок по ЕНВД, расшифровки сумм затрат и приказ об учётной политике являются надлежащими доказательствами, подтверждающими ведение налогоплательщиком раздельного учёта, исключающего отказ в принятии заявленных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость).