Неприменение контрольно-кассовой техники: административная ответственность не установлена
Брюховецкий Николай Николаевич
Юрисконсульт Центра налогового и правового консультирования
ООО «ИРБиС-С», г. Москва
Член Палаты налоговых консультантов
Как следует из статьи 14.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг организациями, либо гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин является правонарушением, влекущим наложение административного штрафа в определённых данной статьёй размерах. На важность вышеприведённой нормы обратил внимание Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, указав в пункте 1 постановления от 31.07.2003г. № 16 «О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин» (далее – Постановление № 16), что императивно вменённое использование контрольно-кассовых машин (далее также - ККМ) есть обязательный элемент установленного нормативными правовыми актами порядка общественных отношений в сфере торговли и финансов, а также правил государственной разрешительной системы (системы допуска хозяйствующих субъектов в сферу торговли и финансов).
Автор, соглашаясь с данной позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (далее – ВАС РФ), тем не менее, отмечает, что в силу пункта 3 статьи 55 Конституции РФ любое ограничение прав как физических, так и юридических лицi возможно исключительно на основании закона, что подразумевает существование специальной нормы (совокупности норм) права, содержащей чёткие и недвусмысленные основания для применения мер государственного воздействия, носящих карательный характер, к тем или иным лицам.
Согласно части 1 статьи 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признаётся виновное, противоправное, то есть совершённое в нарушение установленных законом требований, деяние, за которое в КоАП РФ (в соответствующих законах субъектов РФ) предусмотрена административная ответственность.
Буквальное толкование положений части 1 статьи 2.1, статьи 14.5 КоАП РФ позволяет выделить следующие необходимые основания привлечения лица к административной ответственности:
а) наличие некоего особого закона, установившего случаиобязательного применения ККМ юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями,
б) отнесение указанным закономконтрольно-кассовые машин к единственно возможным специальным техническим средствам, подлежащим использованию в таких случаях (то есть некий особыйзаконне предусматривает какой-либо альтернативыККМ).
б) игнорирование данных требований организациями и индивидуальными предпринимателями (говоря иначе - неприменениепоследними контрольно-кассовых машин при продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг).
В настоящее время действует Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчётов» (далее – Закон № 54-ФЗ), в соответствии с пунктом 1 статьи 2 которого все хозяйствующие субъекты, при осуществлении предпринимательской деятельности производящие расчёты наличными денежными средствами, с использованием платёжных карт, в обязательном порядке должны применять контрольно-кассовую технику (далее также - ККТ), за исключением случаев, предусмотренных в пункте 2 статьи 2 Закона № 54-ФЗ (выдача соответствующих бланков строгой отчётности в случае возмездного оказания услуг населениюii).
В статье 1 Закона № 54-ФЗ содержится закрытый перечень технических средств, относящихся к ККТ:
- ККМ, оснащённые фискальной памятью;
- электронно-вычислительные машины (далее также - ЭВМ);
- программно-технические комплексы (далее также - ПТК).
Сопоставление положений статьи 1 и пункта 1 статьи 2 Закона № 54-ФЗ позволяет, действуя строго в рамках данного нормативного акта, раскрыть повинность хозяйствующих субъектов по применению ККТ, в результате чего вменённое Законом № 54-ФЗ юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям использование ККТ, с точки зрения автора, заключается в обязанности последних при расчётах наличными денежными средствами (с использованием платёжных кар) задействовать либо контрольно-кассовые машины, оснащённые фискальной памятью, либо ЭВМ, либопрограммно-технические комплексы. При этом, поскольку Законом № 54-ФЗ не установлен механизм определения конкретного вида ККТ, подлежащего использованию, логичен вывод, что юридические лица и индивидуальные предприниматели, исходя из особенностей осуществляемой ими предпринимательской деятельности, самостоятельно определяют ту или иную контрольно-кассовую технику, которая будет ими применяться (конечно, при условии возможности такого выбора).
Таким образом, из приведённых выше положений статей 1, 2 Закона № 54-ФЗ следует, что:
а) контрольно-кассовые машины представляют собой не единственныйвид ККТ,
б) помимо ККМ допускается применение иных видов контрольно-кассовой техники, либо бланков строгой отчётности,
в) законодатель императивно разграничил между собой ККМ, ЭВМ и программно-технические комплексы, тем самым, установив, что указанные виды контрольно-кассовой техники являются независимыми и отличающимися друг от друга по ряду критериев техническими средствами.
Данный факт официального закрепления за ККМ, ЭВМ и ПТК статуса самостоятельных средств автоматизации расчётов наличными денежными средствами имеет принципиальное значение, поскольку, к сожалению, в настоящее время отсутствуют нормативные (нормативные технические) акты, руководствуясь положениями которых, было бы возможно однозначно установить аналогию либо различие между названными современными представителями семейства контрольно-кассовой техники.
Так, согласно Типовым правилам эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчётов с населениемiii ККМ является счётно-суммирующим, вычислительным и чекопечатающим устройством.
В отношении электронно-вычислительных машин можно привести в пример указ Президента РФ от 05.05.2004г. № 580 «Об утверждении Списка товаров и технологий двойного назначения, которые могут быть использованы при создании вооружений и военной техники и в отношении которых осуществляется экспортный контроль». В соответствии с данным указом под ЭВМ понимается оборудование, способное в форме одной или более дискретных переменных выполнять все следующие функции: принимать вводимые данные, хранить данные или команды в постоянных или сменных (переписывающих) накопителях, обрабатывать данные посредством записанной последовательности команд, которые могут видоизменяться, обеспечивать вывод данных.
Существующие государственные стандартыiv содержат основные технические характеристики ЭВМ, однако и в них отсутствует сформированное и недвусмысленное определение электронно-вычислительной машины.
В то же время нельзя обойти вниманием положения двух классификаторов. Так в разделе 40 Общероссийского классификатора продукции ОК 005093v электронно-вычислительные машины и ККМ указаны как отдельные виды технических средств. Более того, в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ)vi ККМ и ЭВМ включены в совершенно разные группировки раздела 14: контрольно-кассовые машины входят в группировку 14 301 «Средства механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда», а ЭВМ отнесены к группировке 14 302 «Техника электронно-вычислительная». Примечательно, что и в Государственном реестре контрольно-кассовой техникиvii модели контрольно-кассовых машин и программно-технических комплексов также сгруппированы отдельно друг от друга.
Интересным представляется имеющийся в российской судебной практике случай, являющийся, скорее всего, прецедентом.
Осенью 2002г. сотрудниками отдела по расследованию преступлений в сфере высоких технологий МВД Мордовии был задержан житель г. Саранска Эрзяйкин А., пытавшийся продать собственными силами усовершенствованный микропроцессор, применение которого делало возможным «обнуление» фискальной памяти ККМ. В отношение названного гражданина было возбуждено уголовное дело по ч.1 ст. 273 Уголовного кодекса РФ «Создание, использование и распространение вредоносных программ для ЭВМ». После ряда судебных слушаний Пролетарский районный суд г. Саранска 19.08.2004г. оправдал Эрзяйкина, мотивировав своё решение тем, что контрольно-кассовые машины, для которых и был предназначен микрочип, ЭВМ не являются. Существенным аргументом в пользу оправдательного приговора стало заключение Федерального центра судебной экспертизы при Минюсте РФ, содержащее вышеуказанные выводыviii. Учитывая однозначную негативную реакцию налоговых и правоохранительных органов на такое решение суда, в том, что оправдательный приговор будет отменён, сомневаться не приходится. Но, тем не менее, соответствующий прецедент уже создан.
В отличие от ККМ и ЭВМ, в отношении которых пока не установлены легальные дефиниции, программно-технические комплексы являются исключением, поскольку примерное определение данного вида ККТ содержится в положении Центрального банка РФ (далее - ЦБР) от 24.12.2004г. № 266-П «Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платёжных карт». Согласно п.1.3. данного положения к ПТК, в частности, относятся банкоматы, предназначенные для совершения без участия уполномоченного работника кредитной организации операций выдачи (приёма) наличных денежных средств, в том числе с использованием платёжных карт, и передачи распоряжений кредитной организации о перечислении денежных средств с банковского счёта (счёта вклада клиента), а также для составления документов, подтверждающих соответствующие операции. На взгляд автора характеристики ПТК, приведённые в названном акте ЦБР, со всей очевидностью не позволяют отнести программно-технические комплексы к разряду контрольно-кассовых машин.
В итоге следует ещё раз отметить, что, несмотря на отсутствие нормативных правовых актов, устанавливающих основания для признания технического средства контрольно-кассовой либо электронно-вычислительной машиной, в Законе № 54-ФЗ:
во-первых, ККМ, ЭВМ и ПТК отделены друг от друга как виды ККТ,
во-вторых, не оговорены случаи, в которых допускается использование только ККМ,
в-третьих, хозяйствующим субъектам, исходя из особенностей осуществляемой ими предпринимательской деятельности, предоставлена возможность самостоятельного выбора как необходимого вида контрольно-кассовой техники, подлежащей применению (ККМ и (или) ЭВМ и (или) ПТК), так и способов расчётов (использование ККТ либо бланков строгой отчётности).
На основании вышеизложенного следует вывод: действующим законодательством не установлена обязанность применения только контрольно-кассовых машин при продаже товаров, выполнение работ либо оказание услуг организациями, либо гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей.
Краткий экскурс в историю.
18.06.1993г. был принят Закон № 5215-I «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчётов с населением» (далее – Закон № 5215-I), обязавший все предприятия, организации, учреждения и т.п., а также физических лиц, осуществлявших предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производить денежные расчёты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг с применением контрольно-кассовых машин. Следом за появлением указанного нормативного акта Кодекс РСФСР об административных правонарушениях от 20.06.1984г. (КоАП РСФСР) был дополнен статьёй 146.5 «Продажа товаров без документов»ix, установившей административную ответственность за неиспользование ККМ при производстве расчётов с населением наличными денежными средствами. То есть, Закон № 5215-I устанавливал обязанность применять только ККМ.
Начиная с 01.07.2002г., в действие был введён КоАП РФx, в текст которого (статья 14.5 КоАП РФ) фактически «перекочевала» статья 146.5 КоАП РСФСР, слегка изменившись в тексте, но в целом сохранив смысловую нагрузку.
Однако, сразу же после принятия Закона № 54-ФЗ названная статья, диспозитивная часть которой осталась неизменной со дня вступления КоАП РФ в силу, перестала отвечать как существующим правовым реалиям, так и своему назначению, поскольку, как было указано ранее, законодатель, так и не определивший конкретные случаи применения исключительно ККМ, расширил перечень технических средств, обязательных к использованию в случае осуществления расчётов наличными денежными средствами (с использованием платёжных карт), а также допустил оформление таких расчётов бланками строгой отчётности (в отношении случаев возмездного оказания услуг населению).
Вследствие названных изменений в законе положения статьи 14.5 КоАП РФ объективно не могут быть реализованы на практике:
- осуществление расчётов за проданные товары (выполненные работы, оказанные услуги) без применения ККМ, но с использованием иных видов ККТ является допустимым в силу Закона № 54-ФЗ, то есть не представляет собой противоправное деяние, а значит, не может подвергаться административному преследованию;
- уклонение от применения любого из перечисленных в статье 1 Закона № 54-ФЗ технических средств при осуществлении наличных денежных расчётов фактически образует иной состав правонарушения (неприменение ККТ), не оговоренный в статье 14.5 КоАП РФ (неприменение ККМ).
Учитывая всё изложенное выше, допустимо заключить, что в настоящее время законодательством не предусмотрена возможность привлечения к административной ответственности лиц, осуществляющих расчёты за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги без применения контрольно-кассовых машин.
Также, с точки зрения автора, продолжает оставаться открытым вопрос, что с правовой точки зрения представляет собой неприменение ККМ (ККТ).
В Законе № 54-ФЗ отсутствует определение названного деяния.
Роль законодателя взял на себя Пленум ВАС РФ, в пункте 1 Постановления № 16 установивший, что под неприменением контрольно-кассовых машин, наряду с фактическим их неиспользованием, следует понимать:
- использование ККМ, не зарегистрированной в налоговых органах, а также не включённой в Государственный реестр ККТ;
- использование ККМ без фискальной памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти;
- использование ККМ, у которой пломба отсутствует либо имеет повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти;
- пробитие ККМ чека с указанием суммы, менее уплаченной покупателем (клиентом).
Не стоит сомневаться, что арбитражными судами данные разъяснения активно применяются на практикеxi, тем более, что Президиумом ВАС РФ в постановлении от 30.03.2004г. № 14447/03 данный перечень определён как основание для привлечения к ответственности по ст.14.5 КоАП РФ.
По мнению автора, смысл глагола «применять» несколько отличается от того, который предложил Пленум ВАС РФ. Сходную с автором позицию занял и Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 22.05.2003г. по делу № А31-416/16 Арбитражного суда Костромской области, указав, что ответственность за применение ККМ, не зарегистрированной в налоговом органе, ст.14.5 КоАП РФ не предусмотрена. Однако стоит отметить, что названный судебный акт, содержащий здравый смысл и рациональное зерно, был отменён (см. постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.2003г. № 10762/03).
Интересно, что в названном в Постановлении № 16 закрытом перечне действий (бездействий) лиц, образующих состав неприменения ККТ, Пленум ВАС РФ по непонятной причине обошёл вниманием такие случаи как применение ККТ, имеющей иные неисправности (не оговоренные в Постановлении № 16), что привело к принятию некоторыми федеральными арбитражными судами (далее - ФАС) взаимоисключающих решений. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 12.08.2008г. по делу № Ф04-4837/2008 (9478-А03-3) высказал однозначную точку зрения, что неприменение контрольно-кассового аппарата по причине любой его неисправности является основанием для наложения на виновное лицо административных санкций, предусмотренных статьёй 14.5 КоАП РФ. Напротив, ФАС Северо-Кавказского округа пришёл к выводу, что применение неисправной ККМ влечёт административную ответственность только в том случае, если эта неисправность свидетельствует о доступе к фискальной памяти ККМ (постановление от 20.02.2006г. по делу № Ф08-516/06-229А). Любопытно, что оба федеральных арбитражных суда в обоснование своих позиций ссылались на Постановление № 16.
Также интересен тот факт, что пробитие кассиром с использованием ККМ чека, с указанием суммы, менее той, что была уплачена покупателем (клиентом), Пленум ВАС РФ трактует как неприменение ККМ, однако, не относя, при этом, к неприменению ККМ пробитие чека на сумму, превышающую произведённый покупателем платёжxii. Действия, в принципе, одинаковые по своему содержанию – чек, выданный ККМ при расчётах наличными, не отражает реального размера внесённых в кассу денежных средств, однако высший судебно-арбитражный орган оценивает эти две аналогичные ситуации по-разному. Причины такого отношения не очень ясны. Неужели всё дело в необходимости увеличения размеров доходной части бюджетной системы?
Как считает автор, Пленум ВАС РФ в Постановлении № 16 фактически воспроизвёл содержание отдельных норм Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчётов с населением, утверждённого постановлением Совета Министров – Правительства РФ от 30.07.1993г. № 745 (далее – Постановление № 745). В частности, п.5 названного положения приравнивал к неприменению использование ККМ в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти.
Однако, Закон № 5215-I, во исполнение которого было принято Постановление № 745, с 27.06.2003г. утратил силу, поэтому правомерность применение данного правительственного акта весьма сомнительна. К тому же, в настоящее время действует Положение о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, утверждённое постановлением Правительства РФ от 23.07.2007г. № 470, сводящее на нет саму оправданность существования Постановления № 745.
Автор, в рамках статьи, целенаправленно дистанцируется от этимологической оценки правильности позиции Пленума ВАС РФ, обозначенной в Постановлении № 16 (неиспользование – это использование), и предлагает свой вариант анализа сути «применения - неприменения» ККМ (ККТ) как действия (бездействия).
С технической точки зрения ККМ (ККТ) – это техническое средство, аппаратура, оборудование, имеющее совершенно определённое устройство и назначение, наличие и соответствие которым позволяет применять данную технику для расчётов наличными денежными средствами. Соответственно, если используемое при расчётах оборудование по своим техническим характеристикам и назначению не предназначено для таких операций (например, калькулятор), то нет оснований считать эту технику ККМ (ККТ), вследствие чего применения ККМ (ККТ) не происходит (ввиду отсутствия таковой в натуре). Однако, отсутствие факта регистрации, например, контрольно-кассовой машины АЛЬФА – 400К в налоговых органах никоим образом не влияет на изменение её назначения или технических характеристик, поскольку эта ККМ может фактически использоваться по своему назначению и не становится по причине не соблюдения процедурных вопросов иным техническим средством, например, увлажнителем воздуха.
То есть, ККМ (ККТ), не прошедшая процедуру регистрации, включения в реестр и т.п. не перестаёт быть ККМ (ККТ), также как и автомобиль, которому не присвоен государственный регистрационный номер, не перестаёт быть транспортным средством.
С точки зрения регламентации в законе – законодатель либо должен однозначно и чётко определить, что является осуществлением расчётов без использования ККТ либо дать развёрнутый перечень признаков или условий, при соблюдении (выполнении) которых, данные технические средства будут считаться ККТ для целей регулирования Законом № 54-ФЗ. Например: «Под ККТ понимаются ККМ, ЭВМ, ПТК, включённые в Государственный реестр, зарегистрированные в налоговых органах по месту учёта организации или ИП в качестве налогоплательщика, исправные и опломбированные в установленном порядке и т.д.»
Однако, в Законе № 54-ФЗ определение ККТ, не содержит такого рода условий. Абзац второй статьи 1 Закона № 54-ФЗ определяет, что под ККТ, используемой при осуществлении наличных денежных расчётов, понимаются ККМ, оснащённые фискальной памятью, ЭВМ, ПТК. Пункт 1 статьи 2, пункт 1 статьи 4 названного закона устанавливают требования к контрольно-кассовой технике, при соблюдении которых последняя допускается к применению. Таким образом, из названных положений Закона № 54-ФЗ следует, что законодатель разграничил ККТ на две категории: на ККТ, отвечающую установленным требованиям, и на ККТ, этим требованиям не соответствующую, и поэтому не разрешённую к применению. Вследствие чего, если продавец использует при расчётах наличными денежными средствами, например, ККМ, не включённую в Государственный реестр, то реальное применение контрольно-кассовой машины имеет место, пусть данная модель ККТ и не допущена к легальному использованию. В данном случае речь надлежит вести о нарушении требований Закона № 54-ФЗ, но не об уклонении от использования ККМ (ККТ).
Следует обратить внимание на тот факт, что в соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» (далее – Закон № 943-I) налоговым органам предоставлено право налагать штрафы на организации, а также на индивидуальных предпринимателей за нарушение требований законодательства РФ о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт. Как видно из приведённой нормы Закон № 943-I предоставил налоговикам возможность привлекать к ответственности лиц, в результате своих действий (бездействия) вошедших в противоречие с положениями всего Закона № 54-ФЗ, то есть, например, применяющих ККМ, не зарегистрированные в установленном порядке. В то же время пунктом 1 статьи 23.5 КоАП РФ к компетенции налоговых органов отнесено лишь рассмотрение дел об административных правонарушениях, заключающихся в продаже товаров, выполнении работ и оказании услуг без применения контрольно-кассовых машин.
Таким образом, статья 14.5. КоАП РФ в существующей редакции препятствует реализации фискальными органами в полном объёме своих полномочий, предусмотренных Законом № 943-I.
Представляется, что приведение статьи 14.5. КоАП РФ в соответствие с Законом № 54-ФЗ и Законом № 943-I является давно назревшей необходимостью. По мнению автора, изложение диспозитивной части названной статьи, например, следующим образом: «Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, при отсутствии установленной информации об изготовителе или о продавце либо с нарушением требований законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт…», позволит полномочным властным структурам в полной мере и на законной основе контролировать применение контрольно-кассовой техники обязанными лицами и привлекать к ответственности последних в случае нарушения ими установленных требований.
i Такими ограничениями, в частности, являются административно - правовые санкции, установленные в ст.14.5. КоАП РФ. Автор.
ii Порядок таких расчётов регулируется Положением об осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт без применения контрольно-кассовой техники, утверждённым постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 № 359. Автор.
iii Установлены письмом Минфина РФ от 30.08.1993 № 104. Автор.
iv ГОСТ 27201-87 «Машины вычислительные электронные персональные. Типы, основные параметры, общие технические требования», утверждённый постановлением Госстандарта СССР от 28.01.1987г. № 124; ГОСТ 16325-99 «Машины вычислительные электронные цифровые общего назначения», утверждённый постановлением Госстандарта СССР от 09.09.1988г. № 3128.
v Утверждён постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993г. № 301.
vi Утверждён постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994г. № 359.
ix Названные изменения внесены Законом РФ от 01.07.1993г. № 5304-1 «О внесении изменений и дополнений в законодательные акты Российской Федерации в связи с упорядочением ответственности за незаконную торговлю». Автор.
x Федеральный закон от 30.12.2001г. № 196-ФЗ «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях».
xi Например: постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.09.2007г. по делу № Ф04-6243/2003, ФАС Центрального округа от 15.02.2008г. по делу № А64-4096/07-24, ФАС Московского округа от 16.07.2008г. по делу № КА-А41/6286-08, ФАС Уральского округа от 01.09.2008г. по делу № Ф09-10297/07-С1.
xii См., например, постановление ФАС Уральского округа от 28.01.2008г. по делу № Ф09-11528/07-С1.
